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L'imposition des sociétés en droit fiscal international

IMPOT ... NB : LA LF 2005 soumet à l'impôt les personnes physiques ayant ou non leur rési-dence habituelle au Maroc qui réalisent des bénéfices ou perçoivent des revenus dont le droit .... L'IGR ne doit pas être inférieur à une cotisation minimale (CM) pour les titulaires de revenus professionnels soumis au RNR ou RNS.




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 : IRPP, impôt sur les sociétés, taxes sur le chiffre d’affaire, impôt sur le capital. Ce principe doit être aménagé en fonction du développement des relations internationales pour les Etats et pour les personnes physiques.
Ex : des salariés envoyés à l’étranger par les Etats, des avocats consultant dans
différents pays.

Ces échanges internationaux présentent un double danger :
risque de double imposition subie par le contribuable qui va travailler à l’étranger.
risque d’évasion fiscale : les gains réalisés par un contribuable ne sont imposés nulle part. C’est le cas des paradis fiscaux. Lutte des administrations fiscales contre l’évasion.

Ces risques se manifestent pour toutes les catégories de prélèvements obligatoires. Se manifestent déjà pour les cotisations sociales, exigibles seulement dans l’Etat où le travail est effectué. Risque de double imposition atténué en matière de taxes sur le chiffre d’affaire, perçues dans l’Etat où le bien est consommé. La TVA est exigible dans le pays de consommation, ce qui exclu la double imposition mais pas l’évasion fiscale.

Depuis 1993, intégration du marché intérieur : les administrations fiscales des Etats membres sont inquiètes du manque de documents pour connaître des échanges de biens et services. Mise en place en 1993 d’un système particulier d’échange de renseignements : système déclaratoire d’échange de bien et de services, qui fonctionne assez mal.
Pour les impôts directs, la raison de ce risque tient à ce que les impôts directs peuvent faire l’objet d’un double rattachement dans l’espace :
rattachement personnel : tenant à la personne du contribuable, taxé au lieu de résidence. Rattachement subjectif.
rattachement objectif ou réel : tenant à la source du gain.

Cette double nature de l’IR est aussi présente en matière de fiscalité internationale. Impôt progressif prenant en compte la situation familiale du contribuable. Impôt à la fois réel, où le régime de détermination de la base imposable varie selon les cellules.
Impôt sur le capital, l’ISF ou les droits de succession ont deux rattachements :
domicile du défunt ou de l’héritier.
Lieu de situation de la fortune.

Pourquoi ces risques se sont-ils développés aujourd'hui ?
Développement des relations internationales. Cela doit être rapproché d’une comparaison des fiscalités au niveau national. La France suit un chemin aberrant parce que le niveau des prélèvements obligatoires a augmenté et qu’on ne parvient pas à le réduire. L’Etat ne parvient pas à diminuer ses dépenses. Situation catastrophique. Les Etats européens ont stoppé la croissance des prélèvements obligatoires, efforts considérables depuis 1998.
Quand on gagne beaucoup d’argent on cherche à délocaliser. Le législateur français ne se rend pas compte de la situation. La dette extérieure française est considérable.

4 problèmes au niveau des sources :
rôle et force juridique dans ces sources.
conditions d’application des sources internationales.
conflits de sources.
la responsabilité de l’Etat dans les cas où il ne respecte pas la hiérarchie des sources.



§1 : rôle et force obligatoire des sources.

Chaque source a un rôle différent.
La loi nationale établit des règles s’appliquant aux citoyens.

Les conventions bilatérales sont nombreuses (la France en a conclu 97) et ont pour rôle de répartir la matière imposable entre les Etats.
Une fois que l’Etat de rattachement a été déterminé, c’est cet Etat qui va appliquer ses règles fiscales d’imposition qui découlent de sa loi domestique.

Il existe aussi des conventions multilatérales qui jouent un certain rôle du point de vue fiscal. La CEDH est la plus connue. Ratifiée par la France en 1973, elle comporte deux textes ayant des incidences fiscales :
- l’article 6 dispose qu’une partie quelconque a droit à un procès équitable, ce qui est applicable en matière fiscale : quand un inspecteur adresse un redressement fiscal et que le juge refuse d’administrer le contestation, il y a privation d’un procès équitable. Infraction à
l’article 6.
- l’article 1 du Protocole n°1 : la propriété des biens est protégée par la Constitution. Quand un contribuable fait l’objet d’un impôt qui dépasse un certain montant, est-ce un abus de pouvoir de la part de l’Etat ? Ce n’est pas le cas en France, mais c’est le cas en Allemagne.

Dans les différents Etats la Constitution proclame des principes en matière fiscale :
- principe de légalité de l’impôt : seul le Parlement peut autoriser la perception de l’impôt.
- principe d’égalité devant l’impôt : le législateur ne peut traiter de façon dissemblable des situations similaires.
- principe de proportionnalité : la loi doit établir les prélèvements obligatoires proportionnellement à la base imposable. Ce principe est-il respecté lorsque l’impôt est progressif ?

Les textes internationaux ont la primauté par rapport aux textes nationaux, sauf la Constitution. Une loi ne peut pas déroger à une convention internationale conclue par la France. Principe posé de façon ferme à propos du Traité de Rome :
arrêt du 24/10/89, Conseil d'Etat, Nicolo
Même règle posée dans l’arrêt Cour de cassation du 24/05/75 Café J.Vabre.

Les traités et directives ont la primauté. Cette règle joue-t-elle pour les conventions internationales ?
Les traités bilatéraux l’emportent sur les loi internes mais seulement s’ils traitent la même question. La loi interne peut elle aussi fixer des critères de rattachement
Ex : article 4b CGI : une personne résidant en France sera imposée sur l’ensemble de ses revenus. 3 critères pour déterminer si une personne réside en France : foyer en France ; centre des activités professionnelles ; centre des intérêts économiques en France : large rattachement.

Les conventions internationales conclues par la France restreignent la portée de ce rattachement. Elles établissent une hiérarchie entre les 3 ( ?!) critères de rattachement :
critère du foyer : la personne est considérée être résidant en France même si le contre de ses intérêts économiques se trouve dans un autre Etat.
critère du centre des intérêts vitaux : il est retenu seulement si on échoue à déterminer le foyer. Si un contribuable a son foyer en Allemagne et le centre de ses intérêts économiques en France, l’Etat dans lequel il réside va être différent selon que l’on envisage le CGI ou la convention internationale. Selon le CGI il est résidant en France. Selon la convention, selon la hiérarchie des critères, il est résidant en Allemagne car il y a son foyer.

Place des conventions multilatérales ?
Cas type de la CEDH. Cette convention l’emporte-t-elle sur la loi domestique française ? Pour l’article 6, on considère qu’en vertu de la convention le contribuable a le droit à un procès équitable. Quand ce droit est violé par la France, elle est en infraction avec la convention et doit réparer les conséquences du préjudice causé. La loi française était incompatible avec la convention car ne prévoyait aucun recours du contribuable contre le montant de la sanction infligée. Le juge judiciaire peut écarter l’application d’une loi française en invoquant un texte hiérarchiquement supérieur : Cour de cassation, 29/04/97, Ferreira.
Cet arrêt vise l’article 6 de la CEDH et s’inspire de la jurisprudence de la CEDH.

§2 : les conditions d’application des traités internationaux.

Pour qu’une loi ou un texte soit applicable, il faut que la situation rentre dans le champ d’application. Même règle pour l’application des conventions. Mais double spécificité :
l’application d’une convention est-elle subsidiaire à l’application d’une loi domestique ?
l’article 55 de la Constitution prévoit la primauté des conventions sur les lois internes sous réserve de réciprocité.

La subsidiarité ?

Il faut distinguer selon la convention en cause. 3 cas :
le Traité de Rome
les conventions bilatérales
les conventions multilatérales

En principe le Traité de Rome prime sur les lois domestiques

Cette primauté joue seulement dans la mesure ou l’Union européenne a compétence pour prendre une mesure fiscale.
L’article 3b du traité prévoit que la Commission agit le plus souvent de façon subsidiaire par rapport aux autorités nationales. Elle agira seulement si son intervention est préférable.
Le Traité de Rome est-il subsidiaire aux lois nationales ? Il faut distinguer les cas où la Commission a une compétence exclusive dans certains domaines, et les cas où l’Union européenne a seulement une compétence subsidiaire. Il incombera à la Commission d’établir que la mesure communautaire votée pouvait être prise par la Commission ou le Conseil, car elle permettait de résoudre plus facilement le problème en cause. Même quand les autorités nationales ont seules la compétence pour résoudre un problème.
Les règles établies doivent respecter les principes communautaires essentiels : non-discrimination; liberté de circulation des personnes, biens et capitaux ; liberté d’établissement.
Conséquence en matière fiscale : en principe l’IR relève de chaque Etat membre mais les règles domestiques ne doivent pas porter atteinte au principe de non-discrimination :
CJCE, 14/02/95, Schumacher :
Un Allemand réside en Belgique et travaille en Allemagne. Perçoit des revenus en Allemagne. Demande le bénéfice d’abattements pour charges familiales à l’Allemagne. Or l’Allemagne ne les accorde qu’aux résidents, donc elle refuse.
CJCE : c’est un obstacle à la liberté de circulation des salariés : le principe de non-discrimination s’applique dans les matières de compétence exclusive de l’Etat. Le principe de libre circulation des travailleurs. Les principes et règles communautaires s’appliquent.

Problème actuel : peut-on invoquer la liberté de circulation des capitaux ? La solution n’est pas connue et la CJCE est discrète.
Compétence subsidiaire, mais par certains côtés essentielle.

Face aux traités bilatéraux

Il faut savoir si le traité l’emporte sur la loi domestique. Les opinions sont variables :
un traité ratifié fait automatiquement partie du droit national.
pour être appliqué un traité doit être transcrit dans la législation nationale par ratification. Valeur ordinaire ou supra-législative.
le traité l’emporte sur la loi nationale : ex article 55 de la Constitution. C’est aussi la position des Pays-Bas, de l’Espagne et de l’Allemagne.



Les traités multilatéraux

Ont-ils une valeur supérieure aux lois internes ? Jusqu’à présent on considère que, bien qu’il y ait eu ratification, pas de valeur juridique.
Valeur politique. Reconnaissance d’une valeur supra-législative.
Les conventions bilatérales ont aussi valeur supra-législative mais caractère subsidiaire de leur application. On estime normalement que la loi française régit tous les rapports en France. Elle ne peut être écartée que s’il est prouvé qu’un traité doit lui être préféré. Plénitude de compétence.

Les personnes physiques peuvent invoquer une convention bilatérale mais il y a des conventions où on estime que seules les autorités administratives peuvent le faire.
Conseil d'Etat, 21/01/93, Convention de Vienne sur les relations consulaires
Si les ressortissants des Etats membres sont en droit d’attendre protection et assistance du Consul, ils ne peuvent demander qu’il les représente en justice.

Conventions de droit privé bilatérales : ces traités doivent-ils être invoqués par les plaideurs ? Le juge doit-il les appliquer d’office ? 3 cas :
convention porte dur des droits indisponibles (par ex relations de parenté) : application d’office par le juge. Il doit appliquer et même rechercher la loi étrangère reconnue compétente.
Convention porte sur des droits disponibles (par ex litiges contractuels) : le juge déclare la loi étrangère applicable si la convention est rédigée de telle manière, mais pas d’application d’office. Les plaideurs peuvent renoncer à l’application de la loi étrangère.
convention d’unification (par ex la convention de Vienne sur la vente internationale de marchandises) : principe de primauté. Convention doit être appliquée d’office. Atténuation : si les parties renoncent à l’application de la convention le juge peut appliquer la loi française.
Arrêt de principe : 17/03/93, Memmi


B. La réciprocité.

Conventions bilatérales : qui apprécie la réciprocité ? Divergence d’opinion entre la Cour de cassation et le Conseil d'Etat. Pour la Cour de cassation le juge n’a pas à apprécier si la condition de réciprocité est remplie. C’est une question politique qui doit être tranchée par le gouvernement. Pour le Conseil d'Etat le juge ne peut apprécier lui-même la réciprocité mais il peut poser la question qu gouvernement français. Quelle est la meilleure attitude ?
Quand la réciprocité n’est pas observée par l’autre Etat, conséquences fâcheuses. Dans tous les cas le plaideur ne peut pas invoquer le traité. La Cour de cassation l’a décidé.
En matière fiscale le Conseil d'Etat dans un arrêt du 16/02/83 a analysé la convention franco-algérienne: quand une société française avait une succursale en Algérie, cette succursale devait verser à la société mère des frais de siège déductibles en Algérie. Pas de possibilité de déduire en France. La convention doit être respectée même en l’absence de réciprocité.

Traité de l’Union européenne : la réciprocité n’est pas exigée. Il doit être respecté par tous les Etats membres même si un Etat ne le respecte pas (CJCE, 1964). Solution consacrée également par les juridictions françaises.


§ 3 : les conflits de sources.

Problème du conflit entre traité de l’Union européenne et une convention multilatérale ou bilatérale. Le traité Union européenne doit-il l’emporter alors que les Etats signataires se sont engagés vis-à-vis d’autres Etats ? Attitude nuancée de la CJCE :
arrêt Lévy 02/08/93 : La convention de l’OIT de 1948 interdisait le travail de nuit aux femmes. Or une directive communautaire prévoit l’égalité homme-femme. La directive doit-elle l’emporter sur la convention OIT.
Le France pouvait laisser subsister le conflit car la convention de l’OIT a été ratifiée avant l’entrée en vigueur du Traité de Rome.
Quid des conventions bilatérales fiscales ? Hypothèse où une convention bilatérale ne respecte pas les principes communautaires. Les conventions signées par la France sont variables. On traite de façon différente des contribuables qu’on devrait traiter également au regard du droit communautaire.
Si la convention bilatérale est conclue après la signature du Traité de Rome, on doit faire prévaloir le traité. L’Etat qui signe une convention bilatérale discriminatoire prend une décision incompatible avec le droit communautaire. Non valable.

Résolution des conflits : les conflits naissent car les législations sont différentes. Le poids des prélèvements obligatoires varie selon les Etats membres. Pour résoudre on va essayer d’interpréter les conventions internationales, pour éviter la double imposition et l’évasion fiscale.

Interprétation des conventions : question de savoir si l’interprétation des conventions doit être faite de la même façon que l’interprétation des lois domestique ou non. Certains pensent que les conventions ont pour but de résoudre des cas difficiles. Peuvent être résolus si les deux Etats se rencontrent. Il faut arriver à une concordance des solutions. Ni les administrations nationales ni les juges ne suivent ce type d’interprétation. La tendance est de l’interpréter comme la loi intérieure : disparité des solutions. En pratique c’est comme ça que cela se passe.
La convention modèle OCDE élaborée par des experts s’efforce de parvenir à un accord concernant la rédaction des conventions fiscales. Les Etats reproduisent ce modèle. La différence c’est que la convention modèle n’a aucune valeur juridique. La convention modèle propose aussi une interprétation du modèle. Question : cette interprétation doit-elle être suivie par les autorités ou juges nationaux ?
En France non. Refus de reconnaître toute valeur à l’interprétation OCDE. Selon le prof il faut assouplir cette position, pour éviter les difficultés.

Ces conventions permettent-elles de résoudre les conflits ? Pour éviter les double impositions, deux positions possibles :

ce sont des mesures unilatérales. Pas besoin de convention. Quand un Etat impose un contribuable déjà imposé à l’étranger cet Etat va en principe reconnaître l’existence de l’impôt étranger et va déduire celui-ci de la somme à payer : système du crédit d’impôt unilatéral. Système limité en France dans son application
art. 785-1 CGI : Quand un défunt domicilié en France laisse dans sa succession des biens immobiliers à l’étranger, l’impôt étranger sera déduit de l’impôt français.
système du crédit d’impôt unilatéral : système généraliste. C’est le cas en Angleterre, aux Etats-Unis et en Allemagne. Système perfectionné. En France on se met à l’abri d’une convention fiscale contre la double imposition. C’est le seul moyen.

Méthode de l’exemption : un français propriétaire d’un immeuble à l’étranger en location est donc imposé du revenu à l’étranger. En l’absence de convention il est imposable en France sur tous ses revenus y compris de l’immeuble. S’il y a une convention de revenu foncier imposable seulement à l’étranger, pas imposable en France.

Méthode du crédit d’impôt : pratiqué principalement pour les revenus dans capitaux mobiliers. Un français détient des actions à l’étranger et perçoit des dividendes provenant de ces actions. Principe du partage d’imposition. Les dividendes feront l’objet d’une retenue à la source à l’étranger. Le bénéficiaire sera imposé à l’impôt progressif sur les dividendes avec imputation de l’impôt payé à l’étranger. Partage entre les deux pays : pas de double imposition.

Généralement les mesures de fiscalité domestiques contrent l’évasion fiscale. Elles sont parfois incompatibles avec le droit communautaire. Problème difficile à résoudre.







CHAPITRE 1 : RATTACHEMENT DES PERSONNES PHYSIQUES EN FISCALITE INTERNATIONALE.

Deux types de contribuables sont concernés par les impôts directs : les ménages et les entreprises.
Art. 4a CGI : « les personnes qui ont en France leur domicile fiscal sont passibles de l’IR en raison de l’ensemble de leurs revenus. Celles dont le domicile fiscal est situé hors de France sont passibles de cet impôt en raison de leurs seuls revenus de source française. »
Deux critères : - le domicile fiscal : critère personnel
- la source française des revenus : critère réel

Conventions fiscales bilatérales modèle OCDE :
art. 1er : « la présente convention s’applique aux personnes résidantes d’un ou des deux Etats contractants. » : elles ne sont applicables que si le contribuable est résident d’au moins un Etat contractant. Pas la même nature que les textes de DIPvé.
Pour déterminer la résidence fiscale, il faut retourner au droit interne. Les Etats n’ont pas voulu renoncer à cette prérogative régalienne. De plus ces conventions bilatérales posent juste des règles de conflit, pas des règles de fond.
Quand il n’y a pas de convention bilatérale avec un Etat, on passe par le droit interne (par ex la France n’a pas de convention bilatérale avec Taiwan).

Section 1 : rattachement par le droit interne des personnes physiques à l’IR.

§1 : le critère personnel de rattachement.

Le domicile fiscal en France.

Qui est fiscalement domicilié en France ?
Art. 4b CGI : « sont considérés comme ayant leur domicile fiscal en France au sens de l’article 4a :
les personnes ayant en France leur foyer ou le lieu de leur séjour principal.
celles qui exercent en France une activité professionnelle, salariée ou on, à moins qu’elles ne justifient que cette activité y est exercée à titre accessoire.
Celles qui ont en France le centre de leurs intérêts économiques.
Sont aussi considérées comme ayant leur domaine fiscal en France les agents de l’Etat exerçant leurs fonctions ou chargés de mission dans un Etat étranger et qui ne sont pas soumis dans ce pays à un impôt personnel sur l’ensemble de leurs revenus. »

Définition très large, dont les critères sont alternatifs.

1. ont leur domicile fiscal en France les personnes ayant leur foyer ou lieu de séjour principal en France.

a) le foyer : lieu où les intéressés résident habituellement : résidence habituelle, à condition qu’il y ait un caractère permanent. Il reste toujours le même, même si le contribuable doit aller pour longtemps à l’étranger, si sa famille reste en France.

b) le lieu de séjour principal : l’intéressé est personnellement et effectivement présent à titre principal en France, quelque puissent être par ailleurs le lieu et les conditions de séjour de sa famille.
Dès lors qu’une personne réside plus de 6 mois consécutifs en France, elle est présumée y avoir sa résidence principale.
Mais ce n’est pas une règle absolue, ce peut être plus court.
Problème au niveau européen : l’administration doit prouver que la personne a sa résidence principale en France, ce qui est problématique car plus de frontières.

c) articulation de ces deux critères :
arrêt Conseil d'Etat du 03/11/95 :
une personne vivant en Nouvelle-Calédonie est venue se faire soigner en France pendant plus d’un an. Pour l’administration fiscale, sa résidence principale était en France, donc taxation des revenus.
Conseil d'Etat : quand le foyer peut être déterminé, il n’y a pas lieu de recourir au lieu de séjour principal. Conséquence : si le foyer est déterminé, on ne passe jamais à la résidence principale.
Ce sont des critères alternatifs : gradation.

2. le contribuable exerce en France son activité professionnelle…

par rapport à quoi apprécie-t-on que l’activité est accessoire ? par rapport au temps que le contribuable donne à son activité professionnelle. En effet le critère de l’argent est pris en compte dans le 3è alinéa (le centre des intérêts économiques) de l’article 4b, or le but est de couvrir le maximum de situations fiscales.

3. le contribuable a en France le centre de ses intérêts économiques.

C’est un critère fourre-tout.

( Conséquences : si un critère est rempli, on est imposable en France sur l’ensemble des revenus, pas seulement ceux de source française. Peu importe que le contribuable ait ou non la nationalité française.

4. le quotient familial.

se pose ici la question des couples mixtes. Depuis 1983 on apprécie la résidence fiscale de façon individuelle : art. 4a CGI : le conjoint résident en France est imposé en France, l’autre ne sera imposé en France que sur ses revenus de source française, et on leur applique le quotient familial.

Le domicile fiscal au Royaume-Uni.

Le droit anglais est plus compliqué : on distingue entre le domicile, la résidence et/ou la résidence ordinaire.

1. la résidence.

Un particulier est résident du Royaume-Uni s’il y passe 183 jours (soit 6 mois plus 1 jour). L’année fiscale n’est pas la même qu’en France, elle commence le 6 avril.

2. la résidence ordinaire.

N’exige pas une présence continue de 183 jours mais une présence moyenne sur un certain nombre d’années. Un particulier a sa résidence ordinaire au Royaume-Uni s’il y séjourne en moyenne 3 mois sur 4 années fiscales (donc 12 mois sur 4 ans).

3. le domicile.

Il est déterminé par le domicile fiscal du père.

( Imposition sur l’ensemble des revenus au Royaume-Uni si cumul de ces trois critères.


L’obligation fiscale illimitée en Allemagne.

Imposition sur l’ensemble des revenus.
Les contribuables dont la résidence habituelle ou le domicile est en Allemagne.
Un contribuable est domicilié en Allemagne s’il y possède un domicile et que les circonstances laissent conclure qu’il le conservera durablement et en fera usage.
Un contribuable est réputé avoir sa résidence habituelle en Allemagne si les circonstances font apparaître que cette résidence n’a pas un caractère temporaire. Elle est présumée quand supérieure à 183 jours (elle s’apprécie aussi sur 12 mois consécutifs, pas par rapport à l’année fiscale).

Une exception permet aux contribuables non domiciliés ni ne résidant en Allemagne d’opter pour le régime de l’obligation fiscale illimitée s’ils tirent d’Allemagne l’essentiel de leurs revenus : cf.
Arrêt Schumaker 1995 CJCE

§2. Etude du critère réel : la source des revenus.

Qui est non-résident ? Que sont les revenus de source française ?

La non-résidence en France.

Le CGI ne précise pas qui sont les non-résidents, d’où raisonnement à contrario.

Les revenus de source française.

L’article 164B du CGI dresse une liste des revenus de source française et pour cela utilise deux critères :

1. les revenus imposables en France du seul fait qu’ils ont leur source en France.

Ex : revenus d’immeubles situés en France ou de droits relatifs à ces immeubles (démembrement de propriété et parts de SCI) ; plus-values immobilières ; revenus de valeurs mobilières françaises ; revenus d’activité professionnelle exercée en France.

2. revenus considérés de source française car leur débiteur a son domicile a son domicile ou son établissement en France.

Les pensions et rentes viagères, produits perçus au titre de droits d’auteur ou propriété industrielle ou commerciale, sommes rémunérant les prestations de toute nature fournies ou utilisées en France.
Cette liste n’est qu’indicative.

Mécanisme de l’article 164C.

Exception : les personnes n’ayant pas de domicile fiscal en France mais disposant d’une ou plusieurs habitations, à quelque titre que ce soit, directement ou sous le couvert d’un tiers, sont assujetties à l’impôt sur le revenu sur une base égale à trois fois la valeur locative réelle de ces habitations, à moins que les revenus de source française des intéressés ne soient supérieurs à cette base, auquel cas le montant de ces revenus sert de base à l’impôt.
Ceci ne s’applique pas au contribuable qui justifie être soumis, dans le pays où il a son domicile fiscal, à un impôt personnel sur l’ensemble de leurs revenus si cet impôt est au moins égal aux deux tiers de celui qu’il aurait à acquitter en France sur la même base d’imposition.

1. Conditions relatives au contribuable.

Un domicile fiscal hors de France. Exonération pour ceux de nationalité française dont l’expatriation est motivée par des impératifs professionnels et dont le domicile fiscal était situé en France de façon continue pendant les quatre ans précédant ceux du transfert.
! Cela ne joue pas quand il y a une clause de non-discrimination ou de meilleur traitement dans les conventions bilatérales.
Il ne doit pas y avoir de convention entre la France et l’Etat où il a son domicile fiscal. Cela ne se trouve pas dans l’article 164 c mais a été rajouté par l’administration.
Le contribuable doit être soumis à un impôt réel.

2. Conditions relatives à l’habitation.

Il faut que l’habitation soit disponible : elle ne doit pas être louée et doit être habitable.

Section 2 : traitement de la double résidence fiscale dans les hypothèses internationales.

§1 : en l’absence de convention fiscale bilatérale.

§2 : en présence d’une convention fiscale bilatérale.

Principe : caractère supplétif des dispositions conventionnelles afférant à la résidence, et règles conventionnelles visant à résoudre les conflits de résidence.

Principe : les conventions fiscales ne définissent pas la résidence.
Conflit de résidence : quand un contribuable est soumis à raison de sa résidence à une obligation fiscale illimitée dans deux Etats.
En France le contribuable doit prouver qu’il est soumis par deux Etats à un impôt mondial du fait de sa résidence.

Règles visant à éviter le conflit de résidence : cf. article 1 convention modèle OCDE.
Une personne est considérée comme un résident seulement de l’Etat où elle dispose d’un foyer d’habitation permanent. Si elle dispose d’un foyer d’habitation permanent dans les deux Etats elle est considérée comme un résident seulement de l’Etat avec lequel ses liens personnels et économiques sont les plus étroits (le centre de ses intérêts vitaux).
Si l’Etat où la personne a le centre de ses intérêts vitaux ne peut être déterminé, ou si elle ne dispose pas d’un foyer permanent d’habitation dans aucun des Etats, elle est considérée comme résidente de l’Etat seulement où elle séjourne de façon habituelle.
Si cette personne séjourne de façon habituelle dans les deux Etats, ou si elle ne le fait dans aucun des Etats, elle est considérée comme résident seulement de l’Etat dont elle a la nationalité.
Si cette personne a la nationalité des deux Etats, les autorités compétentes des Etats contractants tranchent la question d’un commun accord.

Selon le commentaire de l’OCDE, le foyer est une habitation aménagée, réservée à l’usage de l’intéressé, d’une façon durable, par opposition au fait du séjour à un certain endroit dans des conditions telles que ce séjour apparaisse comme devant être limité à une courte durée. Peu importe que la personne soit propriétaire ou locataire.

Ce sont des critères alternatifs :
centre des intérêts vitaux : pour apprécier les liens personnels et économiques les plus étroits on utilise la méthode du faisceau d’indices.
séjour habituel : pas de durée préconisée : la résidence habituelle doit être étudiée sur une période suffisamment longue. On observe aussi la périodicité des séjours.
nationalité : critère par défaut.
autorités compétentes : rare d’aller jusque là.

Exceptions au principe.

Certaines conventions, comme la convention franco-belge, définissent la résidence fiscale. Par conséquent, pas besoin de passer par le droit interne.

Section 3 : la double imposition et les instruments conventionnels de lutte contre ce phénomène.

§1 : deux types de double imposition : juridique et économique.

Double imposition juridique.
Deux Etats prétendent imposer un même revenu.

Double imposition économique.

Une S.A est imposée sur le bénéfice et les actionnaires sont taxés sur les dividendes : deux impositions. L’Etat veut taxer deux fois le même revenu. En France c’est corrigé par l’avoir fiscal.

§2 : les moyens de lutte.

Lutte par l’exonération par le taux effectif.
On exonère un revenu en le prenant en compte pour la détermination du taux effectif d’imposition.

Lutte par le crédit d’impôt.

On laisse aux deux Etats le droit d’imposer tout en accordant au contribuable dans son Etat de résidence un crédit d’impôt imputable sur l’impôt total dont il est recevable.












Chapitre 2 : imposition des salaires et revenus assimilés en fiscalité internationale.


Section 1 : régime fiscal quand le salarié est résident de France.

2 situations de fait :
- un salarié qui a sa résidence fiscale en France est envoyé à l’étranger mais conserve sa résidence fiscale en France.
- un salarié n’ayant pas à l’origine se résidence fiscale en France mais envoyé travailler en France et acquière sa résidence fiscale.

Dans le 1er cas : salarié détaché
Dans le 2nd cas : salarié expatrié*

§1 : le régime discal en l’absence de convention.

Principe : imposition mondiale.

Cf. art. 4a CGI : obligation fiscale illimitée.

Régime spécial des salaires.

Importante exception au principe d’imposition mondiale est posée à l’art. 81-A CGI : « le salarié que son employeur envoie travailler à l’étranger mais qui garde son domicile fiscal en France peut bénéficier sous certaines conditions d’une exonération totale ou partielle d’impôt sur ses salaires. »

1. Définition du détachement.
Exception de l’art. 81-A ne s’applique qu’aux salariés français envoyés à l’étranger par un employeur établi en France.
Champ d’application large et restreint :
- restreint car le salarié doit avoir la nationalité française.
Mais pas de portée pratique : il faut écarter les communautaires et les ressortissants d’Etats avec lesquels la France a conclu des conventions contenant une clause de non-discrimination.
De plus ne sont visées que les activités exercées directement à l’étranger, pas celles exercées en France mais destinées à l’exportation. - large par ce que cette disposition vaut pour tous les pays étrangers. De plus si on exige que l’employeur soit établi en France on n’exige pas que ce soit l’employeur qui supporte la charge de la rémunération.

L’art. 81-A ne fait pas obstacle au prélèvement d’un impôt à la source dans l’Etat où l’activité est exercée. Il prévoit deux exonérations, totale ou partielle.

2. Exonération totale. 2 cas : - quand, sous certaines conditions, les salaires ont été soumis à un impôt personnel dans l’Etat où le salarié exerce son activité.
- quand le salaire est versé en contrepartie d’activités visées par le code, pendant une certaine durée.

imposition des salaires à l’étranger dans les conditions comparables à l’impôt français.
Les salaires perçus en rémunération de l’activité exercée à l’étranger sont totalement exonérés de l’IR français dès lors que le contribuable justifie que les rémunérations en cause ont été effectivement soumises à un IR dans l’Etat où s’exerce l’activité, et que cet impôt est au moins égal aux 2/3 de celui qu’il aurait eu à supporter en France sur la même base d’imposition.
On prend le salaire, on calcule l’IR étranger, on calcule l’IR français dû sur ce seul salaire avec le quotient familial et on compare : si l’impôt étranger est au moins égal aux 2/3 de celui dû en France, alors exonération.
Ce seuil des 2/3 est là pour dissuader d’aller travailler dans des paradis fiscaux.

Le contribuable doit pouvoir justifier que l’impôt étranger a été payé. Formalisme : le salarié doit avoir une attestation de son employeur mentionnant clairement le montant de rémunération, les indemnités complémentaires et les allocations professionnelles. Puis un second document : une attestation de l’administration fiscale étrangère faisant apparaître le montant de l’impôt payé.

Renoncement spontané de l’Etat français à son droit d’imposer. Souci général de favoriser la mobilité des salariés.



Exonération totale du fait de l’activité exercée et de la durée du détachement.
Les traitements et salaires des salariés détachés à l’étranger (sauf les travailleurs frontaliers), pendant plus de 183 jours sur 12 mois consécutifs, ne sont pas soumis à l’IR si l’activité est l’une de celles mentionnées à l’art. 81-A-2 a et b.
L’existence de cette liste montre la volonté de les encourager.
Quand un salarié est détaché sur deux exercices il peut bénéficier d’une exonération s’il produit devant l’administration fiscale française une attestation de l’employeur indiquant la durée probable de son activité à l’étranger.

3. exonération partielle.
Quand le salarié ne rempli pas les conditions nécessaires au bénéfice de l’exonération totale, il peut bénéficier d’une exonération partielle : ne concerne qu’une partie de son salaire.
Art. 81-A-3 CGI donne une définition négative du revenu exonéré car expose la partie du salaire soumise à l’IR : «  ces rémunérations sont soumises à l’impôt à concurrence du montant des salaires que le salarié aurait perçu si son activité avait été exercée en France. » Les suppléments de rémunération liés au détachement ne sont pas imposables, et ce sans condition d’activité ou de durée.

Cependant l’exonération n’est pas applicable aux suppléments versés à l’occasion de réunions périodiques à l’étranger internes au groupe de sociétés auquel appartient le salarié, et sui ont un caractère institutionnel ou de formation, car le but du législateur est d’encourager le travail à l’étranger. Donc invoquer le bénéfice de l’art. 81-A-3 serait contraire à l’esprit et à la volonté de la loi.

Esprit de l’art. 81-A-3 n’est pas facile à déterminer.
Affaire Koch: administration fiscale a refusé le bénéfice de l’exonération partielle sous prétexte que le salarié séjournait à l’hôtel et donc ne supportait pas les inconvénients d’un véritable détachement.
Mais autre arrêt du CE, 10/01/92 : le bénéfice de l’exonération partielle n’est pas subordonnée à une condition de résidence personnelle à l’étranger, et peut donc être accordée au salarié effectuant de courts séjours à l’étranger, même à l’hôtel.
L’administration a cependant encadré le bénéfice de cette exonération partielle dans une instruction du 23/12/87. Elle exige trois conditions :
l’exonération ne s’applique qu’à des suppléments directement liés à des déplacements à l’étranger dans l’intérêt de l’entreprise.
le supplément doit être fixé préalablement au séjour.
le supplément doit être strictement proportionnel à la durée du séjour.
le supplément doit être compatible avec la rémunération principale et avec les contraintes effectivement supportées.
Les entreprises doivent faire apparaître le supplément de rémunération de façon distincte sur la fiche de paie.

Le CE n’a pas toujours accordé le bénéfice de l’art. 81-A-3.
- Dans un 1er temps le CE a estimé qu’une attestation de l’employeur affirmant que la rémunération versée était supérieure à celle qu’il aurait perçue si l’activité avait été exercée en France ne suffisait pas à démontrer que cette majoration de la rémunération était liée au détachement à l’étranger.
- depuis 1994, avec l’arrêt Vauthrin du 19/10/94, le CE a été plus souple et a autorisé que les suppléments de rémunération soient déterminés globalement, c’est-à-dire dans façon forfaitaire, et plus spécifiquement à l’occasion de chaque séjour à l’étranger, dès lors que le contribuable peut justifier que le supplément conserve un rapport avec l’importance de ses séjours hors de France, eut égard à leur nombre, durée et destination.


§2 : aménagements généraux des conventions fiscales.

L’art. 15-1 de la convention OCDE.

« les salaires, traitements et autres rémunérations similaires qu’un résident d’un Etat contractant reçoit au titre d’un emploi salarié ne sont imposables que dans cet Etat, à moins que l’emploi ne soit exercé dans l’autre Etat contractant. Si l’emploi y est exercé, les rémunérations perçues à ce titre sont imposables dans cet autre Etat. »
Principe : imposition dans l’Etat d’exercice de l’activité.
Il peut arriver que le salaire soit le seul revenu perçu par le foyer fiscal du contribuable : obligation fiscale du contribuable, même si elle est illimitée, est juste déclarative.

Art. 5-1 semble accorder un important avantage au contribuable car semble baisser la progressivité de l’impôt dans les deux Etats (dans l’Etat de la source du revenu, le salarié n’est taxé que sur son salaire, et est exonéré en France).

Les missions temporaires.

Exception au principe d’imposition dans l’Etat d’exercice de l’activité : les clauses de mission temporaire.
Art. 15§2 prévoit que, si 3 conditions sont réunies, l’Etat de résidence, a l’exclusion de l’Etat d’exercice, sera compétent pour imposer la salaires. Conditions :
le séjour dans l’Etat d’exercice de l’activité ne dépasse pas 183 jours.
les rémunérations versées par un employeur établi dans un autre Etat que l’Etat d’activité.
charge des rémunérations n’est pas supportée par un établissement stable de l’employeur dans l’Etat d’exercice de l’activité.
Etablissement stable : notion propre à la fiscalité internationale.
Ex : une société française veut se développer au Royaume-Uni. Début du développement : ouvre un bureau de 4 pers. Cela peut être suffisant au R-U pour que la société soit passible d’un impôt.

Ces trois conditions peuvent être cumulatives ou alternatives selon les circonstances.

Une catégorie à part : les frontaliers.

Régime non fixé par la convention modèle OCDE mais par des aménagements propres à chaque convention.
Ils habitent dans la zone frontalière d’un Etat mais travaillent dans la zone frontalière d’un autre Etat. En général ils sont imposés dans leur Etat de résidence (principe contraire des travailleurs détachés normaux).
Pourquoi ce traitement spécifique ? Volonté de limiter l’évasion fiscale.

CCl° :
Principe : taxation dans l’Etat d’exercice.
Exception : taxation dans l’Etat de résidence.
Sauf pour travailleurs frontaliers.


Section 2 : traitement fiscal des non-résidents.

Un salarié étranger travaille en France et n’acquière pas sa résidence fiscale en France.
Traitement fiscal totalement symétrique.
Les non-résidents sont taxés sur leurs revenus de source française (art. 4-A CGI).
Art. 164B CGI établi une liste des revenus considérés comme étant de source française. Cet article est appliqué dans deux hypothèses :
en l’absence d’une convention fiscale entre l’Etat de résidence et la France (pas ex avec Taiwan).
quand l’activité professionnelle exercée en France est supérieure à 183 jours.



§1 : les salaires de source française ?

art. 164B énonce que « sont considérés comme revenus de source française les revenus tirés d’activités professionnelles salariées exercées en France. »
Dépend du lieu d’exercice de l’activité.
Le législateur et le juge fiscal n’ont pas posé de critère juridique permettant de déterminer le lieu d’exercice de l’activité : on le détermine par les circonstances de fait (méthode du faisceau d’indices).

Seul le lieu est pris en compte, peu importe par ex que l’employeur ne soit pas établi en France ou résident en France.
Le salarié non résident d’un employeur non résident est imposé en France sur ses salaires s’il y exerce son activité. Il bénéficie dans les mêmes conditions que les résidents dans réductions forfaitaires de 10% et d’un abattement de 20%. La seule distinction entre les résidents et les non-résidents : les charges ne sont pas déductibles du revenu global par les non-résidents.

Dans cette situation, qu’il y ait ou pas une convention est indifférent.

Le problème avec les non-résidents est que l’administration française n’a pas une bonne visibilité des revenus : elle fait donc une retenue à la source.


§2 : les modalités d’imposition des salaires des non-résidents

Pour éviter l’évasion fiscale, les non-résidents sont imposés sur leurs salaires par voie de retenue à la source. Elle est déterminée selon un barème soit journalier soit mensuel soit trimestriel.
3 tranches : 0% ; 15% et 25%. Les deux tranches passent à 10% et 18% pour les DOM TOM.

Elle n’est pas due dans deux cas :
quand le montant pour un mois est inférieur à 50 francs (8 Euros).
quand le salarié est frontalier.

Elle n’est pas libératoire : ce n’est pas un substitut d’IR.
A la fin de l’année, supplément d’impôt sur la totalité du salaire.

Section 3 : détermination du salaire imposable en France.

§1 : règles générales d’imposition.

Art. 12 CGI : l’IR est dû chaque année à raison des bénéfices ou revenus que le contribuable réalise ou dont il dispose au cours de la même année. Renvoie à une sous-section : détermination des bénéfices ou revenus nets des diverses catégories de revenus.
L’article 79 désigne les traitements et salaires.

En principe pour déterminer l’IR c’est la totalité des salaires perçus qui doit être retenue.
Certains revenus échappent ; prime d’expropriation.

§2 : revenus salariaux bénéficiant d’une imposition dérogatoire (art. 163-O-A CGI).

Cet art. établi un régime dérogatoire d’imposition pour les revenus exceptionnels différés : mécanisme du quotient.
Ne peuvent en bénéficier les revenus par principe non soumis à l’impôt progressif : par ex les plus-values, les revenus bénéficiant déjà d’un étalement d’impôt.
Ceux pouvant en bénéficier sont divers, somme la prime de départ en retraite. Mais surtout la prime d’expatriation. Elle doit être exceptionnelle.
L’art. lui-même ne parle pas de cette prime, juste de revenus exceptionnels.

!!: ne pas confondre la prime d’expatriation avec le COLA (cost of living allowance), qui est une indemnité destinée à compenser les différences de niveau de vie que pourrait subir le salarié du fait de son expatriation.

Le salaire imposable est net de charges sociales obligatoires.






























L’imposition des sociétés en droit fiscal international



Rappels : Imposition des sociétés en droit fiscal international

Il faut distinguer deux catégories de sociétés :
les sociétés fiscalement opaques (exemple : les sociétés de capitaux )
les sociétés transparentes ou semi-transparentes

Sociétés de capitaux

1. Généralités
Les sociétés de capitaux ont un risque limité. L’investisseur n’est redevable des dettes sociales qu’à hauteur de son apport. Régime juridique assez bien réglé. Elles son soumises à l’IS sauf quelques exceptions. On compte les SA, les SARL, SAS et SCA. Exception des SARL constituées de membres d’une même famille. Elles peuvent opter pour une transparence fiscale. En présence d’une SCS, 2 catégories d’associés coexistent. Le commandité, qui assure la gestion courante de l’entreprise. Il est indéfiniment responsable des dettes de la société. Le commanditaire n’est responsable qu’à hauteur de son apport. La responsabilité faible de ce dernier fait qu’en droit français sa part est soumise à l’IS.
Autres cas particuliers où l’IS s’applique. En présence d’une société civile qui exerce une activité commerciale. Sans que les associés l’aient décidé, les bénéfices seront soumis à l’IS et d’une manière plus pénalisante que pour une société de capitaux. Les associations sont en principe soumises à l’IS. Toute société de personnes normalement transparente peut opter pour l’assujettissement à l’IS.

2. Détermination du résultat fiscal
Modalités d’imposition du résultat. Les règles des bénéfices industriels et commerciaux (BIC) vont s’appliquer ainsi que les dispositions spéciales aux sociétés soumises à l’IS. Les principes des BIC forment la base de l’IS. On part d’un bilan comptable. S’il existe des déficits, ils seront imputables sur des bénéfices futurs.
Le résultat déterminé est soumis à l’IS au niveau de la société de capitaux. Abstraction des associés et actionnaires. Tant que la société garde ses bénéfices en réserve, quelque soit le résultat, pas d’incidence sur l’IS. Ce n’est qu’au moment de la distribution que les actionnaires seront imposables sur leur dividendes.

3. Imposition du résultat
Taux de 33,33%. Pour les plus-values de cession de participation, taux réduit de 19% tant qu’elle ne distribue pas les bénéfices. Viennent s’ajouter une ou deux contributions additionnelles : une de 3%. Pour les parts de profit supérieures à 15 millions de francs, surcharge de 3,33%. Ce qui fait un taux global de 35,33%.

4. Distributions
Lorsque le bénéfice est distribué, les associés se trouvent eux aussi imposés sur les bénéfices en fonction de leur propre statut fiscal. On arrive à une double imposition du même résultat. Pour atténuer ce phénomène, on a mis en place l’avoir fiscal égal à la moitié du dividende distribué.

Sociétés de personnes

Généralités
Par opposition aux sociétés de capitaux, risques illimités. Suppose que les associés sont indéfiniment responsables des dettes sociales et ce, bien au-delà de leur apport. Les sociétés ayant la personnalité morale sont immatriculées au RCS : SNC, SCS, sociétés civiles. Les sociétés non-immatriculées n’ont donc pas la personnalité morale : sociétés en participation, certaines sociétés de fait ou crées de fait.
Régime fiscal :certains auteurs qualifient ces sociétés de semi-transparentes. Contrairement aux sociétés de capitaux, l’imposition est établie au niveau de chaque associé et non au niveau de la société, pour l’imposition du résultat. Ces résultats ont une forme atténuée de personnalité fiscale. Les sociétés transparentes s’y opposent : chaque associé est réputé détenir une quote-part de l’actif social ; de l’immeuble.
En présence d’une société de personnes, forme de personnalité atténuée, la société est l’interlocuteur du Fisc dans un premier temps mais ne sera pas le redevable de l’impôt. Le bénéfice de la société déterminé, il est affecté à chacun des associés, puis imposé à leur niveau.

Détermination du résultat fiscal
La détermination du résultat fiscal de ces sociétés est assez complexe. En principe, on procède à 2 étapes :
détermination du résultat fiscal en fonction de l’activité même de la société (exemple : pour une SNC avec une activité commerciale, on applique les règles des BIC)
chaque associé va être imposé sur sa quote-part du résultat de la société en fonction de son statut fiscal.


Imputation du résultat fiscal
Imputation du résultat fiscal sur les associés en fonction de la quote-part de chaque associé. Déclaration et imposition en son nom.

Distribution
Distribution ultérieure de réserves déjà taxées en pleine exonération fiscale (imposition des bénéfices dès que réalisés).


I. Principes de territorialité selon le droit interne

A. Sociétés de capitaux

Principe de territorialité de l’IS
En matière d’IS la France applique un principe de territorialité. Cela conduit à n’imposer que les résultats de source française. Si une société a des résultats de source française mais également de source étrangère, elle ne sera imposée que sur les résultats de source française. Ce peut être un avantage ou un désavantage. Une société étrangère peut avoir des résultats de source française, elle ne sera imposable que sur ceux-ci.
Critères permettant de définir un revenu de source française ou étrangère sont définis par l’article 209 I du CGI : « seuls sont imposables en France les bénéfices réalisés par une entreprise exploitée en France et les bénéfices dont l’imposition est attribuée à la France par une convention internationale ». En principe une convention fiscale sert à éviter les double imposition et la fraude fiscale. Elle ne crée pas de droit d’imposition mais vise à répartir le droit d’imposer entre les 2 Etats.
Article 209. Par dérogation à ce principe général car si la France n’a pas le droit d’imposer, elle pourra le faire grâce à l’article 209 I.

-l’établissement : cette notion comme celle de représentant se retrouve dans les conventions fiscales internationales. Il s’agit d’une installation de matériel suffisamment fixe et permanente et possédant une autonomie suffisante. Elle doit être de plus génératrice d’un résultat (profit ou perte). Une entreprise ne doit devenir imposable en France que dès lors qu’elle a une certaine substance en France. Il faut un caractère suffisamment permanent.
-Le représentant : personne qui représente l’entreprise par rapport aux tiers et notamment par rapport à des clients ou des prospects. Ce représentant doit être dépendant de son entreprise.
- Le cycle commercial complet : cette notion est une spécificité du droit français, elle ne se retrouve pas dans les conventions fiscales internationales. Cas limités. Se définit comme une série d’opérations dirigées vers un but déterminé et dont l’ensemble forme un tout cohérent et détachable du siège de l’entreprise.
=> Critères alternatifs



Exceptions : mondialité

Article 209 B du CGI

L’article 209 B du CGI prévoit l’imposition en France de bénéfices réalisés à l’étranger aussi bien par une succursale de la société à l’étranger ou même en présence d’une filiale étrangère de la société française lorsque elle bénéficie d’un régime fiscal privilégié à l’étranger.
En matière de sociétés de personnes, pas de régime territorial propre.On applique le régime applicable à l’associé. Principe de territorialité pour la personne morale, principe de mondialité pour la personne physique.

Groupes consolidés

Régime du bénéfice consolidé : on fait abstraction des sociétés étrangères et on intègre les succursales étrangères.
Régime du bénéfice mondial : on consolide les bénéfices du groupe en intégrant les bénéfices des filiales étrangères.
Régime des provisions pour implantation à l’étranger. Application d’un régime de territorialité n’est pas forcément favorable à une entreprise française voulant s’implanter à l’étranger. Le déficit à l’étranger n’est pas déductible de l’impôt français. Le gouvernement autorise la constitution de provision correspondant aux pertes subies par une filiale ou succursale étrangère. Provision pour implantation industrielle = implantation à l’extérieur de l’UE. Provision pour implantation commerciale = possible à l’intérieur de l’UE.

Sociétés de personnes

principe de mondialité
L’impôt étant directement déterminé par des règles propres applicables aux associés, il faut distinguer selon la personne de l’associé. Si c’est une personne physique soumise à l’IR = principe de mondialité (articles 4A et B du CGI).

principe de territorialité
Lorsque l’associé est une société de capitaux, on applique les règles de l’IS = principe de territorialité.
On impose en France que les revenus tirés d’une exploitation située en France. Ces principes doivent toujours être mis en relation avec les convention fiscales applicables. Celles-ci priment sur le droit interne.

II. Principe de territorialité selon le droit conventionnel

Principes du droit national ne s’appliquent qu’en l’absence de convention. Les conventions sont supérieures au droit interne. Grand nombre de conventions conclues par la France. Elles diffèrent mais ont toutes des racines communes : conventions modèles OCDE dont s’inspirent la quasi-totalité des pays industrialisés et conventions ONU qui sont privilégiées par les pays en développement soit qu’ils les concluent entre eux, soit avec des pays développés. Globalement, les conventions ONU élargissent le droit d’imposition à la source. La convention OCDE s’impose. Certains pays formulent des réserves à cette convention. Ils apportent des nuances au modèle conventionnel. Ce dernier évolue au fil du temps. Cette convention a inspiré les rédacteurs de la plupart des conventions. Relative uniformité qui permet de transposer un principe ou une jurisprudence à une autre convention. Les commentaires à la convention servent à mieux comprendre et à interpréter les conventions bilatérales. L’interprétation donnée à la convention a une incidence sur l’interprétation donnée à la convention bilatérale. C’est relatif car ces commentaires ne lient pas les Etats.

Section 1 : La société est-elle un résident au sens conventionnel ?

Sociétés de capitaux

La convention modèle OCDE comme toutes les conventions, prévoit que les conventions ne sont en principe applicables qu’aux seules personnes résidentes de l’un ou des 2 Etats contractants. Il faut s’assurer qu’elle est bien résidente selon la convention applicable. Quelques rares conventions définissent directement la notion de résidence, en général s’agissant des sociétés. La convention modèle OCDE renvoie d’abord aux définitions de la résidence telles qu’elles ressortent du droit interne et ajoute une définition conventionnelle qui ne s’applique qu’en cas de conflit.
La personne est –elle assujettie à l’impôt en vertu de la législation de cet Etat ? Assujettie = personne imposable dans l’Etat du fait de sa résidence fiscale dans cet Etat. Dans le cas français, l’administration a considéré qu’une personne morale a son domicile fiscal en France lorsqu’elle y a son siège de direction effective, c’est-à-dire le lieu où sont en fait principalement concentrés les organes de direction, d’administration et de contrôle de la personne morale (instruction administrative de 1995).Contrairement aux pays anglo-saxons, la France s’attache seulement au siège de direction effective au détriment du siège statutaire. Cela conduit à une double résidence de la personne morale si on applique les 2 conceptions. Dans une pareille situation, il faut recourir au critère conventionnel. Convention OCDE = article 4 alinéa 3 s’applique (fait primer le siège de direction effective).
Convention franco-américaine du 31 août 1994 : déroge au modèle OCDE puisqu’elle prévoit qu’en cas de double résidence d ‘une personne morale, les administrations fiscales des 2 Etats se concerteront pour fixer d’un commun accord, le lieu de résidence de cette personne morale. La convention précise que les administrations pourront retenir comme critère le siège de direction effective ou son siège social, ou tout autre élément qu’elle jugerait pertinent. Large autonomie des administrations fiscales. Cependant cela génère des incertitudes.
Convention franco-allemande du 21 juillet 1959 : définition du lieu de résidence comme le lieu de direction générale de l’affaire = lieu où sont prises les décisions stratégiques et lieu de réunion des organes sociaux.
Même si la direction commerciale, financière ou technique est implantée dans l’autre Etat. Reprend le principe de direction effective. Définit ce siège de direction effective et s’attache à la localisation des organes de décision.

Sociétés de personnes
Situation plus complexe. Une société de personne n’étant pas elle-même débitrice de l’impôt. Article 4-1 de la convention OCDE définit la personne résidente d’un Etat contractant comme la personne assujettie à l’impôt dans cet Etat. Dans ce domaine, grande incertitude, jurisprudence peu claire. Les Etats ont des approches opposées sur ce point. Cette question a fait l’objet d’un rapport du Comité des affaires fiscales de l’OCDE le 16 août 1999. Ce rapport fait ressortir différentes conditions qui conduisent à qualifier une société de personnes de résident. Approche pragmatique.
Le seul fait que l’impôt soit finalement payé par les associés ne suffit pas à conclure que la société n’est pas un sujet fiscal et qu’elle n’est pas résidente. Le résultat est-il déterminé en fonction de la nature de la société de personnes ou de la personne des associés ? question à trancher au cas par cas, nombreuses difficultés.
Le rapport précise également les conséquences à tirer de la qualité de résident ou de non résident. Si on doit considérer que la société est elle- même sujet fiscal, elle devra être considérée comme résidente avec la conséquence qu’elle pourra invoquer elle-même la convention fiscale. Si en revanche elle ne l’est pas, ce sont les associés qui pourront bénéficier de la convention en fonction de leur résidence propre.
L’administration française a tendance à considérer que les sociétés de personnes françaises ou certaines ne sont pas totalement transparentes. Réserve à la convention OCDE. Certaines sociétés de personnes françaises doivent être examinées au regard du droit interne français comme résidents de France, car ce sont de véritables sujets fiscaux même si elles ne sont pas redevables d’impôts sur les revenus qu’elles perçoivent. Cette règle n’est pas générale.
Le Conseil d’Etat s’est penché sur la question et a conclu à l’application de la convention entre l’e de source et l’Etat de résidence de l’associé de la société de personnes => CE,13 octobre 1999,Société Diebold Courtage : société néerlandaise contrôlée par 2 sociétés de capitaux elles-mêmes résidentes des Pays-Bas. Cette société ne doit être ni considérée comme une personne morale au sens du droit des sociétés, ni pourvue d’une personnalité fiscale. La convention franco-néerlandaise ne pouvait être invoquée par la société mais pourrait s’appliquer au regard de la résidence fiscale des associés de cette société. Cette affaire a fait couler beaucoup d’encre.
La convention franco-américaine précise que pour l’assujettissement à l’impôt américain, la convention est applicable seulement aux sociétés de personnes françaises dont les associés sont eux-mêmes français.
La convention franco-allemande ne tranche pas la question de savoir si une société de personne est résidente d’un Etat ou non. Chaque associé est lui-même imposable sur une quote-part des bénéfices de la société de personnes. Elle n’est imposable que dans l’Etat où la société de personnes a un établissement stable.

Section 2 : Règles de territorialité pour l’imposition des bénéfices des entreprises

Notion d’établissement stable
Article 5 alinéa 1er de la convention modèle donne une définition générale. Cette notion est traditionnellement utilisée dans les conventions s’agissant de BIC notamment pour les sociétés soumises à l’IS. On utilisait un autre terme s’agissant de BNC (bénéfices non commerciaux) = celui de base fixe. Les critères se recoupent. Dans la dernière version de la convention modèle, ces 2 notions ont fusionné. On parle d’ établissement stable tant pour les BIC que pour les BNC.
Installation fixe d’affaires :
-Notion d’installation : l’entreprise doit disposer d’un local, d’équipements. Il n’est pas nécessaire que l’installation soit propriété de l’entreprise, elle peut être locataire.
-Fixité : pas de critère précis concernant la durée mais implique une certaine permanence. Il faut déterminer au cas par cas.
-Activités exercées : il s’agit de celles exercées par l’intermédiaire de cet établissement stable. Tout le processus de production ne doit pas nécessairement se dérouler entièrement dans cet établissement stable.
3 critères cumulatifs pour qu’il y ait établissement stable.
Exemples dans la convention modèle :
siège de direction
succursale
bureau
usine
atelier
chantiers d’extraction de matières naturelles
chantiers : cas particulier. Ils doivent porter sur une durée minimale (12 mois dans la convention OCDE, 6 mois dans la convention ONU). On part du point de départ du chantier (phase préparatoire) à la fin (désinstallation du matériel).
Exception importante : activités préparatoires ou auxiliaires. Ce sont des activités trop déconnectées de l’activité principale de l’entreprise ou du processus de production pour considérer qu’elles sont génératrices de profit par elles-mêmes. On parle par exemple pour les bureaux de publicité ou d’étude de marché, de bureaux de liaison. L’entreprise qui se contente de faire de la publicité ne réalisera que des opérations auxiliaires. Si elle prend des commandes, c’est une activité constitutive d’un établissement stable car contribue au profit. Cette exception ne vaut que pour les entreprises
dont l’activité principale ne correspond pas à celle exercée par l’ établissement stable.

Le représentant :
-Article 5 alinéa 5 : une entreprise française qui intervient en France par exemple peut set trouver imposable en France lorsqu’elle est représentée sur place par nu agent qui traite les contrats en son nom. Il faut un agent indépendant. Notion de dépendance sur le plan juridique. Quid d’une filiale détenue à 100% par une société étrangère ? En principe, elle est juridiquement indépendante. Mais si compte tenu de ses relations avec la société mère, elle est dépendante, c’est un établissement stable pour l’entreprise étrangère qu’elle représente. La dépendance peut également être économique : un agent qui travaille pour un seul donneur d’ordres ou qui s’interdit la possibilité de travailler pour un autre client. Un agent indépendant n’est pas constitutif d’un établissement stable du moins s’il agit dans le cadre normal de son activité. CAA Paris,2 juillet 1996 : une société locataire d’un bâtiment qui gérait en même temps la location d’un autre immeuble pour le compte du bailleur étranger = établissement stable. L’activité de la société française était la production de produits pharmaceutiques. N’entrait pas dans le cadre normal de son activité la gestion d’immeubles. C’est un représentant de l’entreprise étrangère. N’est pas indépendant car cela ne rentre pas dans le cadre normal de ses activités.
Conditions dans lesquelles l’agent est un établissement stable : dépendance mais doit aussi traiter des contrats pour le compte de l’entreprise. Participation active à l’élaboration des contrats. On s’attache plus au fait qu’à l’élément juridique qu’est la signature du contrat. En matière de représentants, les activités exercées doivent rentrer dans la définition d’établissement stable. S’il est en mesure d’engager l’entreprise mais s’il n’exerce que des activités auxiliaires, ce n’est pas un établissement stable.
Règles particulières pour les agents d’assurance. Se pose également la question du commerce électronique. La convention modèle ne fait pas de référence à ce cas de figure. Débat en doctrine et dans les Etats intéressés.

Règles de détermination du résultat
Le résultat de l’établissement doit être déterminé comme celui d’une entreprise indépendante même si juridiquement il n’est qu’une composante de l’entreprise. L’établissement tiendra une comptabilité  propre. Ce n’est que dans des ces particuliers ou lorsqu’il n’est pas possible de tenir une comptabilité propre qu’on aura recours à la méthode de répartition proportionnelle. En principe on ne rattache à l’établissement stable que les charges et les produits qui lui sont directement imputables.
Dans certains pays il y a une force attractive de l’établissement stable. Dès lors qu’un établissement est dans un pays, tous les revenus du pays sont imputables à l’établissement. Ce n’est pas une règle qui prévaut dans la convention OCDE.
Difficultés concernant les transactions entre l’établissement stable et son siège. Juridiquement, elles ne sont pas indépendantes donc il n’est pas possible de conclure un contrat. Si le siège est titulaire d’un brevet, pas de redevance pour droit d’usage du brevet à l’établissement stable.

Modalités d’imposition des bénéfices des entreprises
Quand le résultat du siège et de l’établissement stable est déterminé, imposition des revenus liés à cet établissement stable. Imposition selon les mêmes règles que celles applicables à une société locale. Application du même taux d’imposition, des mêmes règles de détermination du résultat en vertu du principe de non discrimination contenu dans les conventions.
Lorsque le résultat de l’établissement stable est rapatrié à l’étranger, il peut y avoir une retenue à la source en fonction du régime national et de la convention applicable.
Le résultat est imposé dans l’Etat du siège en fonction du droit interne de l’Etat du siège et de la convention applicable. 2 systèmes : soit exonération ( principe de territorialité en France), soit imputation (imposition dans l’e du siège du bénéfice mondial réalisé par la société et imputation sur l’impôt local de l’impôt payé au niveau de l’établissement stable).






Cours de fiscalité internationale du lundi 17/03 : intervenant - hewane
L'intervenante n'a pas vraiment donné de plan, à part les chapitres, alors j'en ai fait un pour que ce soit plus clair.

En droit fiscal français les intérêts & les dividendes sont regroupés sous la catégorie de revenus des capitaux mobiliers & en pratique on les appelle seulement revenus.
Aujourd'hui étude des dividendes.


Chapitre 1 : Le Régime d'Imposition des Dividendes en droit frçs.


Ici il s'agit des sociétés (sté) établies en France & qui distribuent des revenus à des bénéficiaires résident en France : il n'y a pas d'élément d'extranéité.
Il y a 1 distinction fondamentale en droit frçs :
( les revenus sont ds un 1er temps imposable au niveau de la sté
( puis qd les revenus sont octroyés aux associés ou à un 1/3 ils sont frappés d'une 2nde imposition appelée imposition de distribution.
Il existe cpdt des mesures visant à éviter la double imposition.

1 . Définition du revenu distribué.

( Quelles sont les stés qui distribuent des revenus?
Les stés qui peuvent distribuer des revenus sont obligatoirement passibles de l'impôt sur les stés (IS) selon le droit commun : il s'agit des SARL, SA.......
Cela exclut les stés qui n'ont pas la forme de stés de capitaux & également les stés de capitaux qui bénéficient d'1 taux réduit ex : sté installée en zone franche.

( La nature des distributions.
Toutes les distributions ne constituent pas des revenus distribuables.
Les distributions peuvent prélevées au niveau des bénéfices mais également par rapport à d'autres ressources de la sté.
Les différents types de distributions :
( article 109 al 1 cgi prévoit que les distributions de revenus stricto sensu prélevés sur les bénéfices sont passibles de l'imposition sur les stés.
( article 109 al 2 cgi assimile à la distribution de dividendes d'autres formes de distributions : les prêts, acompte, avance octroyée à des associés, ressources de la sté mises à la disposition des associés. On considère qu'il s'agit d'1 distribution de revenus passibles de l'imposition sur les stés.
( les rémunérations & distributions occultes :
les ( rémunérations occultes sont des rémunérations au profit des associés non déclarées.
( distributions occultes sont des distributions au bénéfice de 1/3 non déclarées.
Les bénéficiaires payent à leur niveau un 2ème impôt.
Les rémunérations & distributions occultes peuvent aussi consister en 1 achat par la sté de ses propres actions alors qu'il n'y a pas de comblement de pertes.
( distributions liées à la modification du capital
il peut s'agir d'1 diminution de capital non motivée par 1 situation de perte : comme il n'y a pas de raison légitime c'est 1 façon de prélever des bénéfices pour les associés sans être imposés ( donc application de l'impôt.
il peut également s'agir d'un boni de liquidation.
( la distribution peut être de diverse nature & peut prendre différentes formes : elle peut être directe, indirecte, régulière ou irrégulière.
Il peut également s'agir d'avantages en nature accordés aux associés (immeuble mis gratuitement à la disposition d'1 associé) : dans ce cas là l'Administration fiscale calcule la valeur vénale locative des avantages en nature & impose l'associé sur cette valeur ( donc même en l'absence de flux financier il y a imposition.
Il peut également s'agir d'1 cession d'actifs ou l'acquisition d'1 bien de l'associé à 1 prix supérieur à la valeur vénale locative du bien.
( toutes les formes de flux financier entre la sté & ses associés ou des 1/3 sont imposables au titre de dividendes.

2 . Modalités de l'imposition.

1 . Qualité du bénéficiaire.
Si le bénéficiaire est :
( une personne passible de l'impôt sur le revenu
les revenus sont imposables dans la catégorie de capitaux immobiliers pour les revenus distribuables & dans la sous catégorie : classement de revenus variables.
Il existe un mécanisme d'avoir fiscal prévu par le législateur pour éviter les doubles impositions
( une personne pas passible de l'impôt sur le revenu
les revenus sont imposables au titre de l'IS.

2 . L'avoir fiscal.
article 158 bis & ter du cgi ( sont concernés par l'avoir fiscal les distributions régulières décidées par les organes compétents de la sté distributrice.
Autant les distributions régulières qu'irrégulières sont imposables mais il existe une différence : pour les distributions régulières la personne peut bénéficier d'un avoir fiscal qui a pour but de réduire l'effet de double imposition.
En principe les bénéficiaires sont des personnes morales ou physiques résidentes en France mais dans certaines conventions le bénéfice est étendu aux résidents de l'autre partie contractante : article 242 cgi.
Le bénéfice de l'avoir varie selon les personnes qui en bénéficient :
( pour les personnes physiques le taux est de 50% ce qui implique une quasi totalité de la suppression
( pour les personnes morales le taux est de 15% ( jusqu'en 1999 le taux était de 50%)
ainsi les personnes morales bénéficiaires d'1 distribution de revenus sont frappées doublement d'impôt sauf celle qui bénéficient du régime mère-fille.

3 . Le précompte.
La sté distributrice est soumise dans certain cas à un autre impôt : le précompte
article 223-6 cgi : les précompte est dû dans 2 cas
( distribution de revenu prélevés sur des bénéfices qui n'ont pas supporté l'impôt sur les stés au taux plein : la sté distributrice devra s'acquitter de la différence de taux
( distribution de revenus prélevés sur des bénéfices qui ont été réalisé au cours d'1 exercice qui a + de 5 ans ( il s'agit d'1 mesure incitative pour encourager les stés à faire des distributions de revenus + souvent que tous les 5 ans.
Actuellement une réforme est en cours pour changer complètement le système d'imposition de revenu distribuable pour supprimer le précompte.

4 . Cas particuliers.
Il s'agit du problème des groupes de stés .
En droit frçs la notion de groupe de sté n'est pas reconnu mais il existe cependant un mécanisme fiscal.
Le régime fiscal de groupe prend 2 formes :
( l'intégration fiscale
article 223-a jusqu'à 223-q cgi : régime qui permet à une sté mère de se constituer seule redevable de l'impôt sur les stés.
Avantages :
( les distributions sont exonérés de l'imposition de distribution
(les opérations entre groupe sont neutralisée & les bénéfices et déficit des stés appartenant aux stés du groupe se compensent entre eux.
Au niveau de la sté mère le capital ne doit pas être détenu à + de 95% & pour les filiales la sté mère doit détenir au - 95% du capital.
Attention c'est 1 régime optionnel.
( le régime de sté mère - fille
les articles 145, 146, 216 cgi prévoient un régime similaire à l'intégration fiscale : il suffit de détenir 5% du capital d'1 autre sté.
Ce régime est plus simple car il n'y a pas de démarches à faire auprès de l'Administration fiscale : il suffit de remplir la déclaration fiscale d'1 certaine manière.
Le régime de sté mère fille peut se combiner avec l'intégration fiscale.
Avantages :
( les distributions sont exonérés de l'imposition de distribution
( quand la sté bénéficiaire redistribue à son tour le revenu distribuable elle est exonéré du précompte.

Chapitre 1 : Le Régime d'Imposition des Dividendes dans le cadre International.


Il s'agit de l'hypothèse d'1 sté établie en France qui distribue des revenus à des non résidents.
Il faut distinguer selon qu'il existe une convention fiscale ou non :
( s'il existe une convention fiscale alors le régime d'imposition obéit aux règles qui sont prévues par la convention
( s'il n'existe pas de convention alors dans ce cas là application des règles de droit commun prévues pour les opérations internationales - ces règles sont souvent pénalisantes pour les bénéficiaires car généralement s'il n'y a pas de conventions c'est parce que l'autre pays est un paradis fiscal.

1 . En l'absence de convention.

Le régime de droit commun est en droit français un régime simple :
L'article 119 bis 2 cgi prévoit une taxation forfaitaire retenue à la source pour tout revenu distribué par 1 sté française à un non résident peu importe la qualité du bénéficiaire.
Champ d'application de la retenue à la source :
Il s'agit de distributions, effectuées par une sté en France (DOM & TOM inclus) à des résidents hors de France, qui peut prendre la forme de :
( revenus ou de
( jetons de présence alloués aux membres du Conseil d'Administration.
Il existe 3 cas d'exonération :
( article 131 sexiès cgi vise les distributions effectuées au profit des Etats étrangers, les institutions de ces Etats (Banque Centrale) & les organisations internationales
( les versements effectués au profit des établissements stables en France de stés étrangères même s'il s'agit d'établissement sans personnalité morale car cela reviendrait à une 2nde imposition
( les distributions effectuées au profit de stés établies dans 1 Etat de l'Union& qui bénéficie du régime de sté mère - fille : but = éviter les discriminations.
L'article 119 ter du cgi constitue une codification de 1991 pour transposer la directive européenne relative au régime fiscal applicable dans le cadre de l'Union
( conséquence : c'est du droit interne & donc si la France a conclu une convention fiscale avec 1 Etat européen c'est la convention qui prévaut même si la convention est antérieure à la directive ( par csqt l'article 119 est presque jamais appliqué.
Le taux de retenue à la source est de 25% mais il peut être amené à 50% quand la sté bénéficiaire est 1sté holding qui se trouve dans un paradis fiscal.
Particularité : pour les sté étrangères réalisant des opérations en France l'article 115 quiquiès cgi pose 1 présomption légale selon laquelle il s'agit de revenus passibles de l'IS.

2 . Existence d'une convention.

En présence d'1 convention il faut procéder à 1 raisonnement en 2 étapes : il faut se poser deux questions préalables
1 / quelle est la qualification du revenu au sens de la convention : il faut vérifier que le revenu est prévu par la convention
2 / quelle est la règle de répartition de compétences entre l'Etat de résidence & l'Etat de la source.
1 . Qualification.
Il existe 3 catégories de conventions qui qualifient le revenu :
( les conventions qui vise les valeurs mobilières & valeurs assimilées
ces conventions renvoient aux termes de droit interne pour vérifier qu'on est bien en présence de revenu distribués. Ce sont généralement des conventions signées par des pays du 1/3 monde qui suivent le modèle de l'ONU.
ainsi c'est à l'Administration Fiscale frçse de déterminer si le revenu en cause doit être considéré comme revenu distribuable.
( les conventions qui visent directement la notion de dividendes
généralement il s'agit d'1 définition large qui renvoie aux qualification de droit interne
( il n'y a pas vraiment de différences entre ces 2 types de conventions - l'Administration fiscale dispose d'1 liberté pour qualifier le revenu mais il existe un contrôle du Conseil d'Etat.
( les conventions qui donnent une définition des dividendes
exemple : l'article 10 de la convention modèle OCDE = il s'agit des revenus parts sociales, parts de fondateurs, actions + les définitions du droit interne ( ainsi la 1ère partie de la définition vise les revenus & la 2nde partie s'intéresse à la législation interne de l'Etat.
Intérêt de cette définition : l'Etat de la source ne peut pas qualifier autrement 1 dividende : en effet on applique les règles de répartition prévue dans la convention & souvent ces règles il y a 1 taux de retenu à la source réduit par rapport à celui applicable en droit interne (25%)
Ici définition stricte des dividendes en faveur des bénéficiaires.
L'article 21 du modèle OCDE prévoit l'imposition d'autres revenus.

2 . Traitement fiscal.
Une fois qu'on a qualifié le revenu de revenu distribué la convention na prévoit aucune imposition pour les revenus catégoriels : elle se borne à répartir la compétence entre l'Etat de la source & l'Etat de résidence.
S'agissant de la répartition des compétences i existe plusieurs possibilités :
( certaines conventions attribuent exclusivement la compétence d'imposition à l'Etat de résidence - généralement la formule "ne……...que " la compétence exclusive
( d'autres conventions prévoient 1 imposition partagée : dans ce cas là l'Etat de résidence impose & l'Etat de source applique 1 taux de retenu plus faible qu'en droit interne.
( ou alors compétence exclusive à l'Etat de la source
Si il n'y a pas de dispositions dans la convention on applique les règles de droit interne.
Pour les distributions assimilées ou occultes il n'existe généralement pas de dispositions permettant de déterminer quel Etat peut imposer ces distributions
( en l'absence de dispositions l'Administration fiscale française avait pris l'habitude d'imposer ces revenus comme des revenus réguliers c'est à dire au même taux.
Mais le Conseil d'Etat a renversé la position par 1 arrêt du 13 octobre 1999 il a considéré qu'à défaut de disposition les distributions occultes n'entrent pas dans les articles relatifs aux dividendes ou aux revenus innommés
( ces impositions échappent à la retenue à la source.
Position actuelle de l'Administration fiscale : elle distingue entre les distributions
( entre associés non résident : application des articles de l'article relatif aux dividendes
( entre 1/3 personnes non résident : application des articles relatifs aux revenus non dénommés.

L'avoir fiscal est également attribué dans le cadre de certaines conventions aux bénéficiaires non résidents à condition que la convention contienne 1 clause : article 242 -4 cgi.
















Les dividendes :
Les modalités d’imposition en droit interne et en droit international



Introduction

Définition d’un dividende :
-C’est un revenu variable, c’est à dire un revenu provenant de capitaux investis dans une société.
-Plus exactement, c’est la distribution de bénéfices faite aux actionnaires de sociétés de capitaux ( SA et SARL)
-Cette distribution est décidée par l’assemblée générale des actionnaires

La double imposition d’un dividende :
On parle ici de double imposition économique et non juridique car ce n’est pas la même personne qui est taxée deux fois, mais le même revenu qui va être taxé deux fois. Les dividendes vont être soumis à l’IS en tant que profits au nom de la société et à IR une fois qu’ils seront entre les mains de l’actionnaire.
Cette double imposition peut avoir lieu au niveau interne : Quand l’actionnaire et la sociéte qui distribue ont leur domicile sur le même territoire
Cette double imposition peut avoir lieu au niveau international : Quand l’actionnaire perçoit un dividende distribué par une société établie dans un autre Etat .



I Les modalités d’imposition des dividendes en droit français

A)La notion de dividende

Arrêt CE 2001 : Le CE fait coïncider la notion de dividende au sens de droit fiscal avec la notion au sens du code civil et du code de commerce.

14 dec 2001 : L’instruction administrative confirme la jurisprudence du CE 
Seuls les produits distribués en vertu d’une décision régulière prise par les organes compétents de la société sont soumis à la reglementation applicable aux dividendes.
Cela concèrne donc :
-Les dividendes dont la distribution a été décidée par l’assemblée générale des actionnaires
-La distribution d’acompte sur dividende, c’est à dire avant l’approbation des comptes sur l’exercice. Il faut que ces distributions respectent les prescriptions du code civil et du code de commerce
Ttes les ditributions faites à titre d’exception et autre que par AG ne sont pas des dividendes.

B) L’imposition
Il y a double imposition car le dividende est taxé une 1ère fois en tant que profit de la société et 1 deuxième fois en tant que revenu de l’actionaire.
Quel est le mécanisme pour échapper à cette double imposition ?


L’avoir fiscal art 158 bis CGI
C ‘est une créance fiscale qui accompagne les dividendes distribués.Ils constituent 1 revenu supplémentaire pour l’actionnaire.
Le but est d’éliminer partiellement la double imposition.
Le contribuable est autorisé à déduire cette créance de sa dette fiscale .L’avoir fiscal représente le remboursement total ou partiel de l’IS supporté par les dividendes perçus .

*Le champ d’application de l’avoir fiscal :
-Seules les sociétés de capitaux dont le siège est en France peuvent faire l’AF
-Le revenu doit entrer dans la définition donnée par l’instruction
-L’AF est réservé aux personnes physiques et morales qui ont leur domicile ou leur siège social en France.

*Le montant de l’avoir fiscal
Il est liquidé par la société qui distribue et le montant dépend du bénéficiaire.
-Si c’est une personne physique elle a droit à 50% de la somme nette qui sera distribuée à la société
-Si c’est une personne morale le taux de l’avoir fiscal est minoré à 15% des sommes nettes distribuées ( depuis le 1er janvier 2002)
exception : Les sociétés mères continuent de bénéficier d’1 AF de 50%
EX : Une société française distribue 100 à une personne physique qui est actionnaire
AF = 50%
Dividende + AF = 150
Donc 150 sera soumis à l’IR

Le mécanisme du précompte
Quand les dividendes sont prélevés sur des bénéfices qui n’ont pas supportés l’impôt sur les sociétés ou qui l’ont supportés à taux réduit alors l’avoir fiscal perd sa raison d’être car il n’y a plus de double imposition. La société distributrice doit payer une sorte de substitut d’impôt qu’on appelle « Précompte »

Régime mère/filiale
Mécanisme selon lequel les dividendes en provenance des filiales sont exonérés d’impôt : Directive de 90.
Ce systeme existe en France : art145 et 216 CGI
Les conditions :
-Peu importe la forme de la société mère. Il faut juste qu’ elle soit soumise à l’impôt sur les sociétés ( société par action, SARL, SAS, société de personnes etc…)
Les sociétés peuvent être soumises que partiellement à l’IS mais elles doivent l’être au taux normal.
-La filiale : Peu importe qu’elle soit française ou étrangère
-Les titres de la filiale doivent être détenus par la société en pleine propriété depuis au moins 2 ans, en forme nominative
-La société mère doit détenir au moins 5% du capital de la filiale
La société mère quand elle va redistribuer des sommes à ses associés, ces sommes n’auront pas été soumises à l’IS donc la société devra faire un précompte mobilier.



II Les modalités d’imposition en droit international
On parle ici de revenus transfrontaliers

A) La notion de dividende

1)Les dividendes officiellement distribués
Les conventions ne donnent pas une définition des dividendes. Il faut donc regarder la législation interne.
Art 10 § 3 du modèle OCDE : « Le terme dividende désigne les revenus provenant d’actions ou bons de jouissance, parts de mine, parts de fondateur ou autre parts bénéficiaires à l’exception des créances, ainsi que les revenus d’autres parts sociales soumis au même régime fiscal que les revenus d’actions par la législation de l’Etat dont la société distributrice est 1 résident »
Cette définition :
-concerne les distributions de bénéfices auxquelles ouvrent droit les actions. Donc s’étend à toutes les parts bénéficiaires.
-Exclusion des distributions de bénéfices effectuées par les sociétés de personnes.
-Renvoie au droit interne des Etats ( le droit de l’Etat de la résidence de la société distributrice)
-C’est une définition très large
-CE 1999 l’art 10§3 du modèle OCDE ne donne pas ine définition des dividendes, mais se borne à une énumération

En droit français, quand l’avoir fiscal et le précompte sont transférés aux non résidents, sont considérés comme des dividendes.

Les distributions déguisées
En l’absence de conventions fiscales
En cas de transfert de bénéfices entre sociétés apparentées, les Etats considèrent que les sommes qui sont transférées doivent être réintégrées dans les résultats de la société débitrice et qu’elles constituent des bénéfices distribués assimilables à des dividendes.
Ceci est la position de la plupart des Etats et donc aussi celui de la France art 109-1-1°du CGI
En présence d’une convention fiscale
Rien ne s’oppose à la solution précédente, mais il faut vérifier si elle autorise une telle assimilation.
La position du CE
Il n’a pas retenu cette interprétation extensive de la notion de dividende. Il refuse l’application conventionnelle relatif aux dividendes dans le cas d’une distribution déguisée. EX : CE 1999 Banque française de l’Orient

B) Le principe du partage d’imposition

L’Etat de source et l’Etat de résidence ont le droit d’imposer les revenus. Il y a donc double imposition. L’Etat de résidence a la charge d’éliminer la double imposition par l’octroi d’un crédit d’impôt.




Impôt à la source

Cas général

Les dividendes sont presque toujours imposables dans l’Etat où ils ont leur source. Ce droit est en général confirmé par les conventions fiscales.
En France :
Le revenu distribué par une société française fait l’objet d’une retenue à la source de 25% lorsque ce revenu est il est distribué à des résidents étrangers ( art 119 bis –2 et 187-1 CGI).
La retenue à la source est 1 impôt dont la charge fiscale est supportée par la personne qui distribue le revenu
Cette retenue a un effet libératoire, c’est à dire c’est une imposition définitive.
En présence d’une convention :
En général les conventions atténuent ce taux d’imposition.
Taux normal : 15%
Taux réduit : 5% ( pour les sociétés mères si le seuil de participation est de 25%)

Cas particuliers des dividendes intracommunautaires

Directive du 23 juillet 1990 introduit un régime d’exonération de retenue à la source depuis le 1er janvier 1992. Elle a été introduite en droit interne français sous l’art 119 ter CGI :

Les dividendes versés par une société française à une société mère européenne sont exonérés d’une retenue à la source.
Il faut que certaines conditions soient remplies :

conditions tenant aux sociétés distributrices
*Les sociétés françaises qui distribuent doivent revêtir la forme :
-De sociétés anonymes
-sociétés en commandite par actions
-Sociétés à responsabilité limitée
(-Sociétés par actions simplifiée)
*Ces sociétés doivent être soumises à l’IS sans être exonérées. Donc exclusion des coopératives et des sociétés à capital variable.
*Les sociétés de personnes même si elles sont soumises à l’IS et les établissement stables en France de sociétés étrangères sont exclus.

Conditions tenant aux sociétés mères bénéficiaires des dividendes
* Elle doit être le bénéficiaire effectif des dividendes
* Avoir son siège de direction effectif dans un Etat membre de la Communauté
* Elle doit revêtir une des formes énumérées par la Directive, c’est à dire être une société de capitaux, constituée conformément aux droits d’un Etat membre de la Communauté.
* Elle doit détenir au moins 25% du capital de la société distributrice . Cette détention doit être directe et ininterrompue depuis 2 ans au moins ou bien la société mère doit prendre l’engagement de conserver cette participation pendant 1 délai de 2 ans au moins et désigner 1 représentant qui sera responsable du paiement de la retenue à la source si l’engagement n’est pas respecté.
* Cette société doit être passible de l’IS dans l’Etat membre où elle a son siège de direction effective
* Cette société ne doit pas bénéficier, grâce à une convention fiscale , d’un paiement du trésor français , égal en tout ou en partie à l’avoir fiscal rattaché au dividende.

Conditions tenant à la nature des distributions
L’art 119 ter CGI vise les dividendes distribués.

La clause anti-abus
L’art 119 ter CGI exclut du bénéfice de l’exonération les dividendes distribués à 1 société mère qui tout en étant le bénéficiaire effectif des dividendes est contrôlée directement ou indirectement par 1 ou plusieurs résidents d’Etat non membres de l’Union Européenne.
Cependant la loi accorde l’exonération pour ce type de situation si la société mère peut justifier que la chaîne des participations n’a pas pour objet principal de tirer avantage de l’exonération. EX : Quand la chaîne de participation a été constituée avant l’adoption de la directive c’est à dire avant 1990

Incidence des conventions fiscales :
Les règles prévues par l’art 119 ter CGI doivent se combiner avec les dispositions des conventions fiscales. Si les conventions sont plus favorables alors l’art s’efface devant elles. C’est le cas des conventions signées entre la France et l’Allemagne, l’Autriche, la Finlande, la Suède et l’Espagne. Dans ces cas l’exonération à la source est plus favorable.

Une exception :Les dividendes rattachables à 1 établissement stable

Solution avant l’arrêt du CE : En droit interne français, il y a retenue à la source quand le bénéficiaire n’a pas en France son domicile ou son siège. Donc il y a retenue à la source quand une société étrangère a en France 1 établissement stable qui encaisse les produits.

CE 1975 : Quand une société étrangère possède en France 1 établissement dont les résultats, comprenant les dividendes, sont soumis à l’impôt sur les sociétés, alors on doit considérer que cette société a son siège en France : «  L’établissement situé en France d’une société étrangère doit être assimilé à un siège en France » . Dans ce cas les Dividendes ne peuvent pas faire l’objet d’une retenue à la source. Donc exonération.


Quand il existe une convention fiscale. Pour éliminer la double imposition le bénéficiaire des revenus a le droit à un crédit d’impôt. Ce crédit d’impôt est limité au montant de l’impôt perçu dans l’Etat de la résidence.
Ex : 1 société résidente en France perçoit 1 dividende de 100 d’1 de ses filiales résidentes en Espagne. Il existe une convention.
Retenue à la source = 10%
La société française est soumise à l’IS sur 100 , c’est à dire 90 ( 100-10 = 90)
Le crédit d’impôt = 10 va être imputé sur le montant de l’impôt à payer.

2)Situation dans l’Etat de résidence

L’élimination de la double imposition dépend exclusivement du droit interne des Etats.

En France :
Les dividendes de source étrangère revenant à des résidents de France sont imposables en France pour leur montant brut – les charges ( notamment du prélèvement éventuel perçu dans l’Etat de source). L’impôt étranger est donc déduit de la base d’imposition, mais il ne constitue pas un crédit d’impôt


En présence d’une convention :
C’est presque toujours la méthode du crédit d’impôt qui est retenue pour éviter les doubles impositions. Le bénéficiaire des dividendes de source étrangères aura droit à un crédit d’impôt égal à la retenue à la source perçue dans l’autre Etat.





































Investissements Immobiliers Internationaux

Plus de la moitié du marché français est le fait d’investissements étrangers.

Quand un investisseur étranger achète un immeuble en France, il en attend des revenus locatifs et réalise une plus-value lors de la vente.
Il y ainsi 3 étapes :

- achat : pour l’acquisition il faut payer des droits d’enregistrement, de mutation sur le prix de l’immeuble (de l’ordre de 4.80%) ainsi que des frais de notaire (6%) pour tous les immeubles de plus de 5 ans.
Si l’investisseur français construit, il sera alors soumis à la TVA.

- détention de l’immeuble : deux impôts sont à payer : l’impôt sur le revenu et l’impôt sur la patrimoine :
Impôt sur le revenu : soit IR pour les personnes physiques ou pour les sociétés soumises à l’IR
soit IS pour les autres sociétés et personnes morales autres que sociétés.

Il y aura fiscalité des revenus s’il y a location.

Impôt sur le patrimoine : il est dû en toutes circonstances par les personnes physiques ou par les sociétés. C’est une taxe patrimoniale de 3%.

- revente de l’immeuble : s’il y a réalisation d’une plus-value, il est également imposable sur cette plus-value (IR s’il s’agit d’une personne physique, IS s’il s’agit d’une personne morale).
Chaque nouvelle mutation génère un nouveau transfert de propriété. Des droits de mutation seront donc dus par le nouvel acquéreur.

Quand un investisseur étranger achète des titres d’une société qui possède un immeuble, la fiscalité française essaie de calquer ce processus en 3 étapes sur l’investissement fait à travers une société. On appliquera alors la fiscalité immobilière. Il s’agit alors d’une construction artificielle. Pour ne pas vider de son sens la fiscalité immobilière, on reproduit les régimes de fiscalité immobilière, en dérogeant à la fiscalité mobilière.

I. Acquisition d’un immeuble ou achat d’une société

Il y a application de droit de mutation au taux de 4.80% au prix d’acquisition.

Il existe des frais complémentaires : inscription à l’hypothèque, publicité foncière, frais de notaire de l’ordre de 6%.
Sur un prix d’acquisition c’est beaucoup !
On a donc intérêt à acheter une société qui possède l’immeuble et qui est fortement endettée : en effet, quand on achète les parts d’une société, ces parts de société ne valent que ses fonds propres, pas ce qu’elle a emprunté pour acheter l’immeuble (argent qu’elle n’avait pas).
Ex : 1 société n’a que 10, elle décide d’emprunter 90 pour acheter un immeuble à 100. On achète donc la société à 10 et on rembourse 90 à la banque, on ne paiera les 6% que sur les 10.

Les droits de mutation sont, quant à eux, difficile à réduire.

II. Détention de l’immeuble

Il s’agit des immeubles mis en location et qui rapporte des loyers.

En droit français, il y a une grande distinction :

- activité de location dite civile : une location est civile car les immeubles ne sont pas des biens échangeables pour des opérations commerciales (cf. théorie sous l’Ancien Régime).
Aujourd’hui, lorsqu’on loue un immeuble, par principe on réalise une opération civile.
Néanmoins, la fiscalité a introduit des exceptions.

- activité de location dite commerciale :
C’est le cas de l’immeuble meublé. Le fait de louer les meubles en même temps, c’est un service complémentaire, soit une activité commerciale.
C’est également le cas des locations même nues mais dans lesquelles le loyer est fonction d’un résultat commercial du locataire.
Ex : une boutique où le loyer équivaut à 10% du chiffre d’affaire.
De même quand le bailleur est lui aussi commerçant (SA, SARL, PP commerçante), l’opération réalisée par le commerçant est elle-même une opération commerciale.

Aujourd’hui tout cela est un peu dépassé. Certaines locations nues considérées comme civiles pourraient être assimilées à une opération commerciale. Ex :  location de salle avec rotation rapide des locataires dans ce cas il s’agit d’une démarche commerciale. Ex : le camping la location de parcelles n’est pas considérée comme commerciale même si elle s’y apparente.

Certaines activités commerciales peuvent s’apparenter à des locations civiles. Ex : location d’un studio meublé mais on ne cherche pas un profit supérieur parce qu’il est meublé. Il ne s’agit pas d’une démarche commerciale.

Quelles sont les conséquences du point de vue fiscal ?

- lorsque la location est réalisée par une partie : si cette partie est civile, la location sera imposée à l’IR dans la catégorie des revenus fonciers, si elle est commerciale, elle sera imposée à l’IR des catégories des BIC (calcul différent). La fiscalité commerciale pour les particuliers est plus avantageuse que la fiscalité civile pour la location.

- lorsque la société réalise la location : et qu’elle est soumise à l’IS (SARL, SA, SAS ou autres sociétés), quelle que soit la location, civile ou commerciale, les profits sont soumis à l’IS.
Si elle est soumise à l’IR (sociétés civiles par exemple) si la location est civile, elle sera soumise à l’IR, si elle est commerciale, elle sera soumise à l’IS.

Quelles sont les conséquences sur le plan international ?

Si le propriétaire n’est pas résident fiscal français, qui entre son Etat de résidence ou la France (où l’immeuble est situé et qui est la source des revenus) va imposer ?

Chaque Etat a une souveraineté fiscale.
La France pourrait imposer au titre des revenus immobiliers d’un immeuble situé en France.
Le pays de résidence peut également trouver légitime d’imposer la personne sur l’ensemble de ses revenus.

Se pose alors le problème de la double imposition. On essaie de limiter l’impôt global à un taux raisonnable.
Dans le CGI, les personnes physiques non résidentes percevant des revenus immobiliers de source française sont imposables en France sur ces revenus.
Il est probable que la personne sera également imposée sur ses revenus mondiaux dans l’Etat de sa résidence.
Pour limiter ce problème, les Etats ont signé des conventions fiscales, traités internationaux, afin de répartir le droit d’imposer.

Principe : on impose les revenus immobiliers dans l’Etat de situation de l’immeuble.
Ce principe pour les revenus immobiliers s’explique par le rattachement fort de l’immeuble au territoire sur lequel il est situé. C’est un principe logique et simple, qui ne connaît aucune exception. Il est prévu dans toutes les conventions fiscales.

Si on achète les parts d’une société possédant l’immeuble, où est-elle située ? Cette difficulté est résolue par le principe de l’imposition dans l’Etat de situation de l’immeuble.
Il existe une exception : parfois il n’est pas précisé que ce principe s’applique également aux sociétés. Comment alors qualifier le revenu ? immobilier ? social ?
Le Conseil d’Etat est intervenu depuis. La solution est à trouver dans la convention.
Généralement les revenus ne sont pas qualifiés d’immobiliers ou de commerciaux. Si c’est un revenu purement patrimonial, ce n’est pas un établissement stable, le droit d’imposer appartient alors à l’Etat de résidence de la société. La France perd alors le droit d’imposer.
CE : la location n’est pas un établissement stable.

Pour une société soumise à l’ IS, c’est moins clair. C’est la territorialité de l’IS. L’art 209-1 CGI dit que « sont imposables en France, les résultats d’une entreprise exploitée en France ». Cela consiste à rechercher s’il y a en France une entité suffisamment cohérente et substantielle pour justifier une imposition en France. Cette méthode fut posée par le jurisprudence (parallèle avec l’établissement stable).

Un investissement immobilier en France est-il une entreprise exploitée en France ?
Si oui, il y a imposition en France.
Il n’y a pas de réponse clairement apportée par la jurisprudence à ce jour à cette question. Par un souci de simplification et de chasse à la fraude fiscale, toute la jurisprudence depuis 30 ans est bâtie selon un raisonnement faux.
Cela consiste à dire qu’une société étrangère a des revenus immobiliers de source française est imposable à l’IS sans rechercher s’il y a une entreprise exploitée en France. Ce principe n’est pas écrit pour les sociétés mais seulement pour les particuliers. Cependant, le CE l’applique pour les sociétés.
Le TA de Nice a récemment dit que la bonne question à se poser est de savoir si l’immeuble constitue une entreprise exploitée en France. C’est la première fois en 40 ans qu’on se pose enfin la bonne question. Pas d’imposition en France car pas d’entreprise exploitée.
La loi devrait changer bientôt.

III. Revente de l’immeuble et plus-values

La France souhaite imposer la plus-value réalisée sur la vente d’un immeuble situé en France.
Si l’investisseur a vendu le bien, il n’a plus de lien avec la France. Il faut s’assurer que l’impôt va être payé sur la plus-value avant la disparition de l’investisseur. Le droit français institue des prélèvements qu’il faut payer tout de suite (au moment de la vente) et ensuite il y a imposition à l’IR ou à l’IS. On compensera éventuellement après.

La problématique applicable à la plus-value est qu’une plus-value d’un immeuble situé en France est imposable en France. Mais pour les sociétés, on a toujours la même difficulté et donc toujours pas de régime.

Une cession d’immeuble peut être considérée comme civile ou commerciale.

Une cession civile est celle réalisée sur un élément du patrimoine de manière exceptionnelle sans que la cession s’intègre dans le cadre d’une profession particulière, d’une recherche de profit. Cela sera une plus-value civile.

Pour certains (marchands de biens) leur métier consiste à réaliser des plus-values, c’est alors considérer comme commerciale. L’immeuble devient un objet de profit car il y a un achat et revente d’immeubles. Qu’est-ce qui différencie les 2 ?

On n’a pas encore trouvé de critère qui met tout le monde d’accord.
En général, c’est le nombre d’opération d’achat-revente et la période pendant laquelle ils sont effectués.
Mais il n’y a pas de quota donc la jurisprudence fait au cas par cas. Il n’y a pas de solution claire, les arrêts sont parfois contradictoires.
Cette question a beaucoup d’influence sur l’imposition de la plus-value, mais également sur les droits de mutation qu’on paie à l’acquisition du bien.
En France, le régime est favorable pour les marchands de biens. Sont exonérés de droits de mutation (enfin très réduits) les marchands de biens a condition d’avoir revendu dans un délai de 4 ans.

Une fois que l’on sait si c’est civile ou commerciale, on revient à peu près au même que pour les revenus de location sauf qu’il s’agit de plus-values. Pour les particuliers, cela entrera dans la catégorie des plus-value de l’IR.

Dans un cadre international, on applique des prélèvements (imposition au moment de la vente).

- les plus-values quand on vend un immeuble.

Les plus-values civiles sont passibles d’un prélèvement d’ un tiers.
Ex : on achète un immeuble à 100, on vend à 300, d’où une plus-value de 200. 1/3 de 200 équivaut à 66 donc on paie 66.
L’article 244bis A CGI qui prévoit les prélèvements n’est pas très bien rédigé donc il existe des biais pour ne pas le payer.
La cession réalisée par le non résident est imposée classiquement.
Pour les personnes physiques, le prélèvement de 1/3 est un impôt définitif, il vaut paiement de l’IR. Il n’est pas libératoire de l’IS. Une société reste tenue à l’IS. Il y a compensation : on réclame le complément aux sociétés étrangères soumises à l’IS. La territorialité de l’IS en France est mal rédigée (art 209-1) également pour les plus-values. Ce n’est pas fixé.

Concernant les plus-values commerciales, il y a un prélèvement de 50%. Un non résident exerçant une activité de négoce immobilier en France, à chaque vente réalise une plus-value, il doit donc payer 50% du profit. C’est totalement prohibitif. Le trop perçu n’est pas remboursable. Beaucoup de contentieux existent en la matière.

Lorsqu’une convention fiscale est applicable (supérieure à la loi française) elle donne le droit d’imposer.
Principe : on impose les plus-values immobilières dans l’Etat de situation de l’immeuble. Parfois, ce n’est pas clair pour les sociétés. Dans le silence de la convention, qui ne dit pas qu’il s’agit d’une plus-value immobilière, se pose la question de savoir s’il s’agit ou non d’un revenu commercial. C’est la question de l’établissement stable.
La vente d’un immeuble n’est pas un établissement stable en France lorsque c’est une opération isolée. C’est le cas où l’on retire à la France le droit d’imposer.

Le principe de non discrimination : la plupart des conventions interdisent les discriminations fiscales. Le prélèvement de 1/3 avant disparition de l’investisseur est-il discriminatoire ? C’est débattu. Il est un peu discriminatoire dans certains cas comme par exemple le cas où l’on exonère du prélèvements les nationaux français résidant à l’étranger e ayant gardé un immeuble en France. De nombreux arrêts disent que c’est discriminatoire. Le taux de 50% est clairement discriminatoire, pourtant cela persiste encore.

- Quid de la vente d’une société qui possède un immeuble ?

Un associé qui met en vente les parts de la société réalise une plus-value identique que s’il s’agissait d’une vente d’immeuble.
L’imposition des plus values réalisées sur la vente des parts sociales.
En fait, on fait ce qu’on veut car les textes sont mal rédigés (droit français et conventions). On met la société où on veut, on la vend où on veut donc on échappe au rattachement dans l’Etat de l’immeuble. C’est la théorie des sociétés à prépondérance immobilière. Cela n’évite pas les problèmes. La France n’arrive pas à imposer les plus-values réalisées sur la vente de parts de sociétés immobilières.

















































LA FISCALITE DES INTERETS

L’intérêt est la rémunération d’1 prêt. Mais au sens du code fiscal les intérêts font partis de la catégorie des rémunérations de placement à revenus fixes. On les oppose aux dividendes (revenus d’un placement variable qui est lié au résultat de la société émettrice du dividende et qui présente un caractère aléatoire)
Placement à revenu fixe recouvre plusieurs catégorie comme par exemple les obligations, les livres d’emprunts négociable, les créances, les dépôts, les cautionnements, les comptes courants, les banque du trésor, les bons de caisse, bon de capitalisation.

Le régime fiscal des dividendes et des intérêts est différent :
l’intérêt est considéré pour les personnes qui le reçoivent comme un revenu donc en pp soumis à l’impôt
pour les personnes qui versent l’intérêts, la question de la déductibilité ( càd opération par laquelle on obtient le résultat imposable = revenu – les charges) se pose. Si l’intérêt est considéré comme une charge et il sera déduit.

LA FISCALITE APPLICABLE AUX INTERETS DANS UN CADRE NATIONAL

le régime fiscal des INTÉRÊTS au regard de l’impôt sur le revenu des personnes physique (RPP)

le revenu est fixe car le taux est fixé dès le départ et demeure invariable pendant toute la durée du placement.
Sur le plan fiscal, les placements à revenus fixes ont tous pour point commun d’être soumis à un prélèvement forfaitaire qui est, lorsqu’il est appliqué libératoire de l’impôt sur le RPP, mais il existe des exceptions.
Ce prélèvement forfaitaire (PF) est facultatif : la personne qui reçoit ce revenu a le choix entre :
- soit au prélèvement forfaitaire
- soit soumettre ce revenu à l’impôt progressif.
Il faut savoir que le prélèvement forfaitaire est prélevé à la source et que le prélèvement selon le barème progressif est prélevé après.

Le champ d’application et le taux de prélèvement forfaitaire
Entre dans son champ application : - les intérêts
- les produits de toute nature des placements à revenus fixes quand le débiteur qui verse ces revenus est domiciliés ou établit en France.
Le taux du prélèvement forfaitaire est en pp de 15 %. A ce taux il faut aussi ajouter la CSG (7,5%) + la contribution au remboursement de la dette sociale (CRDS avec an taux de 0,5%) et un prélèvement de 2%. Donc une charge globale d’imposition de 25%.

Lorsque les revenus sont perçus par une personne non résidente en Fr, la CSG, la CRDS et le prélèvement social ne s’appliquent pas.
Cette option de PF est réservée aux personnes physiques qui lorsqu’elles optent pour ce PF, a pour effet de libérer les revenus de l’impôt sur le revenu Par conséquent ces revenus en question n’entrent pas en compte pour la détermination du revenu global.

Cette option doit être formulée au plus tard lors de l’encaissement des revenus et formulé auprès de l’établissement payeur. Elle demeure chaque année valable, autrement dit il n’est pas nécessaire de renouveler l’option, cependant cette option est irrévocable.

Le PF est opéré d’office sur certains produits. Quand les produits sont versés à des personnes physiques non résidentes en Fr sur le plan social, de même quand les revenus sont payés à l’étranger, le PF doit être obligatoirement appliqué.

le régime des INTÉRÊTS des sommes qui sont versées à des stés

Pendant la vie d’une société, si elle a besoin de capitaux elle peut :
- augmenter son capital social
- ou recourir à l’emprunt
Les associés de la sté peuvent trouver un intérêt à prêter à la sté. Les intérêts qu’ils vont recevoir va être peut être soumis à un PF.

Les avantages pour la sté et les associés :
L’avantage pour la sté c’est que cet intérêts qui a été versés va augmenter ses charges et donc cela va permettre de diminuer son résultat imposable.
L’avantage pour les associés de recourir à l’emprunt c’est que si les associés faisaient un apport en capital il y aurait rémunération par un dividende : l’associé n’est pas sûr de recevoir ce dividende et il sera nécessairement soumis à un impôt progressif de l’IR.
Par conséquent, le recours à l’emprunt est non seulement un avantage pour la sté mais aussi pour l’associé.

Les limites à la déductibilité :
Le droit français a prévu un nombre de limites à la déductibilité de l’intérêt versé par la sté :
- la déductibilité des intérêts est possible que si le capital social a été complètement libéré
- la limitation qui sont liées :
- limitation aux associés dirigeants ou majoritaires, cette limitation ne joue que si l’ensemble des comptes courants des associés excède une fois et demie le montant du capital social
- limitation générale : les intérêts qui sont versés à des comptes courants d’associés ne sont déductibles pour la sté que s’ils n’excèdent pas le taux effectif moyen pratiqué par les établissements pour des prêts à taux variable aux entreprises d’une durée initial supérieur à 2 ans.

Par conséquent, une partie des intérêts sera non déductible pour la sté mais pour l’associé, cette partie des intérêts qui n’est pas déductible pour la sté est imposable au bénéficiaire au sens des revenus distribués qui n’ouvre pas droit à l’avoir fiscal.
Pour la partie déductible, le recours au PF est possible.




LA FISCALITE APPLICABLE AUX INTERETS DANS UN CONTEXTE INTERNATIONAL

PRINCIPE : art 11 du code OCDE « les intérêts provenant d’un Etat contractant et qui sont payés à un résident d’un pays aussi contractant, sont imposables dans cet autre Etat »
Càd dans «  l’Etat de résidence du bénéficiaire du revenu », « mais ces intérêts sont aussi imposables dans l’Etat contractant dont ils proviennent selon la législation de cet Etat » mais si le bénéficiaire effectif de ces intérêts est un résident de l’autre Etat contractant l’impôt prélevé à la source dans l’Etat ne peut excéder 10% du montant brute des intérêts.

L’art 11§3 de l’OCDE définit la notion d’intérêts « ce sont les créances de toute nature assorties ou non de garanties hypothécaires ou d’une clause de participation au bénéfice du débiteur, les revenus des fonds publics, les obligations d’emprunt, les prix les lots attachés à ces livres, la convention exclut les pénalisation pour paiement tardif »

Art 11§5 convention OCDE nous indique que les intérêts sont considérés comme provenant d’un Etat contractant quand le débiteur de ces intérêts provient de cet Etat.
pour les personnes physiques ce sera le domicile fiscal
pour les personnes morales c’est le siège social

EXCEPTION : quand le revenu, les intérêts se rattachent à un établissement stable, on va considérer que la source des intérêts est située dans « l’Etat de situation de cet établissement stable. »
Ex : les intérêts payés par un établissement stable (ES)en FR : la source des intérêts c’est la FR.
Il faut que – l’emprunt ait été contracté pour les besoins de l’ES
- que les charges de ces intérêts soient supporté par cet ES
en gros il faut que ces intérêts aient un lien économique avec cet ES.

Une fois que l’on a déterminé la source de ces intérêts on va regarder la convention entre l’Etat de la source de ces intérêts et l’Etat du bénéficiaire de ces intérêts.
Ex : Si les revenus sont de source française, le droit français prévoit une retenue à la source, c’est l’art 119 bis du CGI. Cette retenue à la source a longtemps été de 10%, elle se combine avec le prélèvement libératoire qui est en pp d e15%. Cette retenue à la source s’impute sur le PF.
Les produits des emprunts contractés hors de FR par des personnes morales Fr avec l’autorisation du ministère des finances (art 131 quater du CGI)
Si un certain nombre de condition de cet art sont remplis alors les produits sont exonérés de la retenue et de tout prélèvement.

Il y a 3 grandes catégories de convention :
celles qui ne prévoient pas la retenue à la source
celles qui prévoient un plafond de retenue à la source
celles qui prévoient une exonération de retenus à la source
Certains cas d’exonération sont prévus par ces conventions.

Ils existent des exceptions au pp de l’imposition à la source, art 11§4 du modèle OCDE, « quand les intérêts sont rattachés à un ES, dans ce cas on applique les dispositions de la convention sur les bénéfices des entreprises. »

= donc en pp, l’imposition a l’Etat de la source et Etat de résidence.

L’Etat de la résidence du bénéfice des revenus a toujours le droit d’imposer les intérêts. Il peut le faire sans aucune limitation, s’il n’y a pas de convention fiscale ou si cette convention prévoit une exonération dans l’Etat de source, l’Etat de la résidence peut aussi imposer en octroyant un crédit d’impôt au titre de l’impôt perçu dans l’autre Etat.


HARMONISATION FISCALE EN MATIERE DE L’EPARGNE AU NIVEAU EUROPEEN :
En absence d’harmonisation de la fiscalité de l’épargne, il y a un risque de délocalisation des actifs financiers.
Pour éviter cela au sein de l’UE , il faut une harmonisation de la fiscalité de l’épargne pour permettre aux administrateurs fiscaux de contrôler ces mvts de capitaux.

Un petit peu d’histoire !
- 1988 : Dès 1988, la commission a été chargé de proposer des solutions d’harmonisation fiscale ( 1ère solution en 1989, mais le projet n’a jamais abouti)
- 1997 : Le débat a repris en 1997 sous l’égide de l’ECOFIM, il a invité la commission à lui présenter une solution sur la fiscalité de l’épargne. A la base on voulait assurer un minimum de taxation effective eu sein de l’UE.
- 1998 : En 1998 : proposition de directive, reposait sur la coexistence càd permettre aux Etats d’appliquer une retenue à la source. Ce dispositif n’a pas été retenu.
- 2000 : Le Conseil fera le 19 et 20 juin 2000 le conseil et ECOFIM le 26 et 27 novembre 2000, on a trouvé un compromis politique : abandon du pp de coexistence et affirmation du pp d’échange d’information.
- 2001 :A la suite, proposition de directive, révisée en juillet 2001, qui n’a pas pour but d’harmoniser mais garantir un minimum de taxation effective au sein de l’UE afin d’éviter que les personnes placent leur capitaux en dehors de l’Etat de résidence.
Moyen mis en place: échanger le système d’information sur certains produits d’épargne pour permettre à l’Etat de résidence d’avoir les éléments nécessaires du contrôle fiscal. Ceci s’applique aux intérêts. Seules sont impliquées les personnes physiques.







































LES REDEVANCES
Tout le cours est en gras ; ce que le prof n’a pas dit en cours est en italique.

I Les principes internationaux

Définition :
« Revenus provenant de l’usage ou de la concession de l’usage d’un bien ou d’un droit. »

Il existe des conventions internationales signées entre états. Chaque état a le droit d’imposer quand le revenu dépend de 2 états ; la Convention décide qui impose quoi.

Le paiement des revenus doit être pris dans une acceptation large (y compris la compensation de dettes et créances).

Certaines formes de contrat peuvent poser des problèmes de définition. Il s’agit habituellement des contrats de :
- franchise ;
- management fees.

Il est alors fait application de la théorie du principal et de l’accessoire pour qualifier ou non les revenus de ces contrats de redevances.

Le paiement peut se faire sous forme de sommes forfaitaires, («lump sum payments»), ou de montants proportionnels (en fonction du résultat notamment). Certains Etats n’imposent pas de la même manière les revenus forfaitaires ou proportionnels.

Un projet de directive européenne déposé en 1998 prévoit une exonération de RAS pour les redevances et les intérêts.
Ce projet reprend :
- une définition de la redevance conforme au modèle OCDE ;
- le seuil d’application du régime mère fille (25 % du capital).

Par contre, le régime de la directive s’appliquerait également aux établissements stables et à tous bénéficiaires qui rempliraient cumulativement les conditions suivantes :
- établis dans un Etat de l’Union Européenne ;
- imposé à un impôt sur les bénéfices ;
- bénéficiaire effectif du revenu ;
- dont l’activité à un lien avec la redevance.

A/ Modèles OCDE
C’est le plus vieux des modèles, surtout pour les pays développés.

L’article 12 du modèle de traité de l’Organisation de Coopération et Développement Economique (OCDE) prévoit un principe d’exonération du revenu dans l’Etat de source, pour le revenu passif qu ‘est la redevance.
Les revenus passifs sont :
les intérêts ;
les dividendes ;
les redevances.
C’est à dire quand une personne n’a pas à exercer un acte particulier.

La définition du modèle OCDE inclut les :

- Droits d’auteurs (œuvre littéraire, artistique y compris les œuvres
cinématographiques, ou scientifiques) ;
- Marques de fabriques ou de commerce ;
- Brevets, dessins, modèles ; plans, formules ou procédés secrets ;
- Informations qui ont trait à une expérience acquise dans le domaine industriel
commercial ou scientifique.
C’est une définition assez large.

Avant 1992, le modèle OCDE incluait dans sa définition des redevances les rémunérations pour l’usage ou la concession de l’usage d’équipement industriel, commercial ou scientifique. La définition était donc encore plus large.

La définition actuelle ne vise pas, bien que certaines conventions le prévoient, les revenus de la :
- cession, qui sont le plus souvent taxés comme des gains en capital ou comme des
bénéfices d’entreprise (article 7 du modèle OCDE pour ces derniers) ;
- location, qui sont taxés comme des bénéfices d’entreprise ou comme des prestations
de services.

La retenue à la source peut parfois être faite par l’état de source sur le flux financier (paiement, redevance), surtout quand cas complexe : il existe des conventions pour éviter le « treaty shopping », grâce à des clauses qui imposent obligatoirement le bénéficiaire effectif.
Exemple : une entreprise est établie en forme transparente ; le bénéfice ne va donc pas à la société, mais à ses associés. Ici, le treaty shopping va servir à imposer directement les bénéficiaires effectifs, c’est à dire les associés.

La détermination des montants et leurs modalités de paiement peuvent influer sur les modalités d’imposition des redevances.

Afin d’éviter des manipulations de prix entre entreprises liées, l’OCDE se réfère au critère dit « arm’s length » (prix de marché). Il s’agit de la fixation des revenus en fonction d’un critère de marché, par comparaison avec des opérations comparables.
Exemple : imposition aux USA est de 25% pour un produit, alors que la retenue française pour ce même produit est de 40%.
Les entreprises françaises vont donc avoir tendance à faire fuir leurs capitaux aux USA pour ne payer que 25% sur le produit.
La solution du « arm’s length » est de prévoir un taux unique de taxation pour le même produit.
Si les montants de redevances ne répondent pas à ce critère, les redevances excessives sont imposées par application du droit interne comme des « distributions occultes ».

Enfin, le modèle de convention OCDE ne comporte pas de définition de l’Etat de la source des redevances, contrairement à d’autres articles (art. 11 paragraphe 5 sur les intérêts).

B/ Modèles ONU

C’est surtout entre PD et PED. cf. France avec les anciennes colonies.
Les pays en voie de développement ont tendance à traiter tout « travail intellectuel » comme des redevances car la plupart de leurs conventions, basées sur le modèle ONU, prévoient un partage du droit d’imposition.
Cette solution est d’autant plus courante dans les pays producteurs d’hydrocarbures pour qui les sociétés exploitantes étrangères réalisent énormément d’opérations.

En effet, en cas de qualification en prestations de services, et sans établissement stable du prestataire dans l’Etat du bénéficiaire, l’imposition est exclusivement accordée à l’Etat du prestataire.

Le prélèvement d’une RAS sur les redevances est le plus souvent observé entre des Etat dont le flux de revenus est très déséquilibré. Dans ce cas le taux peut être illimité, ce qui est très rare ou plafonné à un pourcentage habituellement compris entre 5 et 25 %.

Contrairement au modèle OCDE, le modèle ONU inclut une définition de l’Etat de source de la redevance. Il s’agit du lieu de :
- résidence du débiteur, en règle générale un résident ou une collectivité exonéré de
l’Etat ;
- situation d’un établissement stable, qui a contracté et qui supporte la charge, quelque
soit le lieu de résidence du débiteur.

Le modèle ONU permet de solutionner les paiements de redevances de l’établissement stable via le siège social et d’éviter les implications d’une opération triangulaire.
En effet, le modèle ONU considère qu’il est possible d’avoir des flux entre un établissement stable et son siège social malgré l’unicité de la personne morale.
La RAS prévue à la convention s’applique donc.


II Règles de droit interne

A/ Retenue A la Source (RAS) de droit interne

Si aucune convention n’est applicable, les Etats prévoient habituellement que le versement d’une redevance à un non-résident entraîne l’application d’une Retenue à la Source (RAS).

En France, l’article 182 B du Code Général des Impôts (CGI) prévoit une RAS de 33 % (15 % pour les prestations artistiques ou sportives) pour :
- les produits d’une activité non-commerciale (activité définie à l’article 92 B du
CGI) ;
- les produits perçus par les inventeurs ou perçus au titre des droits d’auteurs ;
- les produits de la propriété industrielle, commerciale ou de droit assimilé ;
- les sommes payées en rémunération des prestations de toute nature fournies ou
utilisées en France ;
- les sommes, y compris les salaires, correspondant à des prestations artistiques ou
sportives fournies ou utilisées en France.

En règle générale, les droits d’auteurs, y compris ceux des œuvres cinématographiques, sont souvent exonérés y compris par le droit interne, pour faciliter les échanges culturels entre les pays. Retenue de 15% pour les flux concernant les sportifs (droits à l’image).

Pour être imposable (retenue à la source), les prestations doivent être fournies ou utilisées en France (lieu de situ).
Critère de « situ ».
La RAS s’applique sur le montant brut du versement, sauf si des charges ont été engagées (cas très rare) ou si des dispositions spécifiques prévoient une déduction.

La RAS n’est pas un prélèvement libératoire, mais si un trop perçu a été liquidé, il n’y a pas de restitution.

Ces règles internes, peuvent amener les contrats à prévoir des clauses de Gross-up (ou brutage) qui ont pour objet de reporter la charge de la RAS sur le débiteur afin que le créancier obtienne en définitif un montant net de RAS.

En fait, sorte de crédit d’impôt, car répartition des impositions entre les 2 pays.
Quand retenue à la source dans un état X, l’état Y du bénéficiaire va sûrement faire un crédit d’impôt pour dédommager le bénéficiaire de cette retenue. (sorte de déduction de ce qui a déjà été payé).
Exemple : la France impose 10 sur 100 = lieu de situation de la société ;
Les USA imposent 33% (1/3) sur 90 + 10.
Finalement, le taux ne sera pas de 33% mais de 22%.

Clause de non-discrimination : un état n’a pas le droit de traiter de manière moins favorable un non-résident qu’un résident.
cf. arrêt du CE « généva » : l’état français n’a pas le droit d’imposer une société étrangère : il faut aussi imposer la société française, sans discrimination.

En présence d’une convention conforme au modèle OCDE, une réponse ministérielle a précisé que la notion de redevances devait être comprise comme l’accès à des connaissances non révélées au public.

En France, le droit interne prévoit que la redevance est de source française si le débiteur exerce une activité en France. En droit interne, les Etats retiennent le plus souvent la même approche que la France.

Lorsqu’il existe une opération triangulaire avec un établissement stable et une convention modèle OCDE, le Conseil d’Etat considère que la RAS entre le concessionnaire et le concédant n’est possible que s’il existe un lien direct.

Ainsi, dans le cas d’un concédant américain dont le concessionnaire est un établissement stable français d’une société de droit belge, la RAS prévue dans la convention conclue entre la France et les USA ne sera prélevé que si le brevet est inscrit à l’actif de l’établissement stable français.

Pour une situation indirecte où le siège social fait supporter une partie des redevances à l’établissement via un contrat de management fees, il n’y a jamais de RAS.

Cf exemple du contrat de franchise : un homme (franchiseur) possède un brevet et le donne en usage à un franchisé ; normalement, sous le modèle OCDE, c’est un revenu passif à la source, donc exonération. Mais si le contrat stipule que le franchiseur doit des informations au franchisé (formation, contrôle, documents), le revenu n’est alors plus passif mais actif (style prestation de service) ; cette partie du contrat n’appartient plus à la définition de redevance au sens OCDE car actif : donc imposition en France : 33%.
Mais en pratique, les choses sont différentes : théorie de l’accessoire = on va quand même utiliser le modèle OCDE pour l’ensemble du contrat ; donc exonération restera.
Idem pour management fees : encore théorie de l’accessoire pour tout faire passer sous modèle OCDE.

En effet, contrairement au modèle ONU, le modèle OCDE ou le droit interne français prévoit que les flux entre le siège et l’établissement stable ne peuvent faire l’objet d’une RAS du fait de l’unicité de la personne morale.

B/ Régime français des redevances

Le 1 de l’article 39 terdecies du CGI permet l’application du régime des plus-values à long terme au résultat net de cession et de la concession de licences d’exploitation de brevets, d’inventions brevetables et de procédés de fabrication industriels qui constituent l’accessoire indispensable à l’exploitation des brevets et inventions brevetables. Ce texte permet donc de soumettre le résultat net tiré de la concession de certains droits de propriété industrielle à une imposition au taux réduit (taux de 19 % plus les contributions additionnelles).
Toutefois, le 1bis de ce même article 39 terdecies écartait l’application du régime de faveur dans le cas où il existait un lien de dépendance entre la société concédante et la société concessionnaire. Le texte posait une présomption de dépendance dans certaines situations, mais le lien de dépendance pouvait être relevé dans d’autres cas. Il s’agissait, par cette restriction, d’éviter que les groupes ne rassemblent au sein d’une seule société les droits de propriété industrielle exploités par l’ensemble des sociétés du groupe en vue de soumettre les redevances liées à l’exploitation de ces droits au taux réduit tandis qu’elles seraient déduites des résultats imposables au taux plein chez les entreprises exploitantes.
Cette restriction de l’article 39 terdecies 1bis du CGI ayant fait l’objet de critiques de la part de la Commission européenne, la Loi de Finances rectificative pour 2001 a modifié le régime.

Aménagements apportés

L’article 54 de la Loi de Finances rectificative pour 2001 aménage donc le régime fiscal des redevances de brevets. Désormais, les redevances perçues à compter du 1er janvier 2002 seront, dans tous les cas, soumises au régime de la taxation réduite des plus-values à long terme, et ce même s’il existe un lien de dépendance entre la société concédante et la société concessionnaire. Elles pourront donc notamment être compensées avec les moins-values à long terme subies au cours des dix exercices antérieurs.
Par contre, la déduction chez la société concessionnaire est limitée à dix neuf trente-troisième du montant.

La suppression de la restriction relative au lien de dépendance peut s’avérer intéressante pour certains groupes de sociétés. Tel est notamment le cas lorsque l’une des sociétés du groupe, ayant des montants importants de moins-values à long terme, perçoit des redevances liées à l’exploitation par les autres sociétés du groupe de droits de propriété industrielle. En effet, le nouveau régime permet à la société en cause d’imputer le montant des redevances perçues (traitées comme des plus-values à long terme) sur ses moins- values à long terme.

Le régime des plus-values à long terme prévu à l’article 39 terdecies du CGI s’applique au résultat net provenant de la concession de licences d’exploitation de brevets, d’inventions brevetables et de procédés de fabrication industriels qui constituent l’accessoire indispensable de brevets ou d’inventions brevetables. Dans tous les cas, les différents éléments doivent avoir le caractère d’éléments de l’actif immobilisé. De plus, s’ils ont été acquis à titre onéreux, leur acquisition doit remonter à plus de deux ans.

1/ Brevets
La notion de brevet est définie par le Code de la propriété industrielle (articles L611-2 et L612-17). Un brevet est un titre de propriété industrielle protégeant une invention, délivré pour une durée de vingt ans à compter du dépôt de la demande, par une décision du directeur de l’INPI.

La notion de brevet recouvre également les brevets européens prévus par la Convention de Munich du 5 octobre 1973. En revanche, les brevets étrangers ne peuvent, selon l’Administration, bénéficier de l’article 39 terdecies du CGI que s’ils concernent une invention brevetée ou brevetable en France.

2/ Inventions brevetables

La loi du 30 décembre 1991 a permis l’application de l’article 39 terdecies du CGI aux résultats d’opérations portant sur des inventions brevetables. Cela permet de tenir compte des cas dans lesquels, pour des raisons de secret et de stratégie, les industriels ne souhaitent pas faire breveter leurs inventions. En outre, cela permet de fixer les limites du dispositif par référence à la notion de «brevetabilité».
La brevetabilité est définie par les articles L611-10 à L611-17 du Code de la propriété industrielle. Ainsi, pour entrer dans le champ de l’article 39 terdecies du CGI, un droit de propriété industrielle doit satisfaire aux trois critères suivants :
Constituer une invention nouvelle ;
Impliquer une activité inventive ;
Etre susceptible d’application industrielle.
L’article L611-17 du Code de la propriété industrielle prévoit expressément certaines exclusions du domaine de la brevetabilité.

3/ Procédés de fabrication industriels

Un procédé de fabrication industriel correspond à un moyen technique qui est mis en œuvre directement dans le processus de fabrication d’un produit industriel.
Le résultat net de la concession des procédés de fabrication industriels est soumis au régime de faveur des plus-values à long terme si certaines conditions sont réunies. Ainsi, le procédé en cause doit :
Constituer le résultat d’opérations de recherche ;
Etre l’accessoire indispensable de l’exploitation d’un brevet ou d’une invention brevetable ;
Etre cédé ou concédé simultanément au brevet ou à l’invention brevetable dont il est l’accessoire et aux termes d’un même contrat.

4/ Droits exclus

Les droits de possession industrielle sont notamment exclus du dispositif de faveur de l’article 39 terdecies du CGI. Cela concerne essentiellement :
- Les droits de possession industrielle non brevetables tels que le savoir-faire ou le
secret de fabrication ;
- Les droits de propriété industrielle autres que les brevets tels que les marques ou les
dessins et modèles ;
- Les logiciels.

Sont également exclus du champ du régime de faveur les prestations de services liées à une opération portant sur un brevet ou une invention brevetable. Cela concerne notamment les prestations d’assistance technique.

Les produits d’opérations portant sur les droits exclus du dispositif de l’article 39 terdecies du CGI sont donc inclus dans le bénéfice au taux plein.
















L’EVASION FISCALE ET LA FRAUDE


En droit international, chaque pays se réfère à ses règles.
La lutte vise les opérations sans aucun fondement économique réel. On trouve des dispositions principalement dans les législations nationales et un peu dans les conventions.

Section 1 – Présentation des paradis fiscaux

Le paradis est une notion relative ( pas de critère précis et objectif permettant de donner une définition ). Mais il existe en pratique un certain nombre de traits communs propres aux paradis fiscaux.

A. Caractéristiques communes

Un paradis fiscal apparaît comme une entité territoriale dotée de la souveraineté fiscale, où les impôts sont faibles ou nuls, et où par suite, les entreprises ou les particuliers non résidents sont incités à transférer leurs bénéfices ou leurs revenus afin d’en retirer un avantage financier substantiel.

Les principaux traits :
( Absence ou faible niveau d’imposition
L’art 238A du CGI alinéa 2 énonce « les personnes sont regardées comme soumises à un régime fiscal privilégié dans l’Etat ou le territoire considéré si elles n’y sont pas imposables ou si elles y sont assujetties à des impôts sur les bénéfices ou les revenus notablement moins élevés qu’en France ».
( Législation financière et commerciale attrayante
Les paradis fiscaux protègent de manière extensive la confidentialité des opérations qui se déroulent sur leur territoire ( secret bancaire garanti pour l’investisseur ). Les affaires bancaires et financières sont particulièrement protégées.
( Sécurité politique et économique
Un paradis fiscal est un Etat ou un territoire dont la structure politique est solide ou inversement inexistante. Il s’agit là d’un critère très important dans le choix d’un paradis fiscal, si le devenir des capitaux transférés est incertain, et si le pays est politiquement, économiquement ou socialement troublé, les avantages fiscaux momentanés sont largement illusoires.
Sur le plan économique, le pays doit avoir une monnaie stable et une organisation financière et bancaire bien structurée. L’absence de contrôle des changes et l’appartenance à une puissante zone monétaire sont très importantes, en général, les paradis fiscaux ont pour caractéristique de ne pas soumettre les non-résidents au contrôle des changes.

B. Exemples de paradis fiscaux

( Pays qui sont véritablement des paradis fiscaux (cf taux d’impôt):
Jersey : Fiscalité pas spécialement favorable aux personnes physiques non résidentes , mais très attrayante en revanche pour les sociétés qui n’y exercent pas d’activité et les sociétés d’assurances captives.
Guernesey : situation analogue à Jersey
Lichtenstein : droit qui présente certains avantages classiques qui sont souvent utilisés dans les montages internationaux, les sociétés résidentes sont faiblement imposées (entre 15 et 20 % sur le revenu mondial après déduction des dépenses), les sociétés holdings sont exonérées d’impôt sur les sociétés, les redevances de marque de source lichtensteinoise sont exonérés d’impôt…
Chypre : depuis une loi de 1977, les bénéfices réalisés par les sociétés « offshore » ne sont soumis qu’à un impôt de 4 ,25% ( jusqu’en 2007 )
Curaçao : paradis fiscal assez utilisé. La forme la plus utilisée de société est la société par actions, qui peut être créée en une semaine ou moins. Il existe une zone franche où les biens provenant de l’étranger peuvent être stockés, adaptés, transformés ou conditionnés avant d’être réexportés vers l’étranger, les bénéfices n’étant soumis qu’à un impôt de 2%, il n’ y a pas de contrôle des changes …
Malte : législation spéciale mise en place en 1988 afin d’attirer les investisseurs étrangers : les stés offshore n’ayant pas d’activités commerciales bénéficient d’une exonération d’impôt, celles qui ont une telle activité sont imposées à 5%. Mais l’intérêt de malte résidé dans les 17 conventions fiscales signées avec des pays importants (France, Allemagne, Pays-Bas, Etats-Unis, Royaume-Uni…), cette situation autorise certaines combinaisons fiscales particulièrement avantageuses et c’est pourquoi le pays a été inclus dans une liste de pays concernés par le régime des « controlled foreign corporations ».

( Mais il y a aussi des régimes spécifiques dans des pays à fiscalité « normale » :
Le système d’imposition au forfait pour les étrangers fortunés en Suisse : réservé aux non- ressortissants suisses n’exerçant pas, en principe, d’activités à but lucratif en Suisse ( véritable droit ). Ces personnes sont toutefois souvent exclues du bénéfice des conventions fiscales.
Les régimes de sociétés holdings
Les régimes des quartiers généraux ou des centres de coordination ( France, Belgique ou Luxembourg)
Le centre offshore mis en place par une loi de 1990 en Italie dans la zone de Trieste
Le régime de l’IFSC dans la zone des docks de Dublin en Irlande
L’île de Madère au Portugal
La mise en place d’une sorte de paradis fiscal aux îles Canaries

Remarque : Pour la Commission européenne, ces situations ne sont pas forcément contraire à la politique de concurrence communautaire dans la mesure où il s’agit de favoriser le développement économique de régions dans lesquels le niveau de vie est anormalement bas ou dans lesquels sévit un grave sous-emploi ( Madère, docks de Dublin ).

Section 2 – L’utilisation des paradis fiscaux

Fraude au domicile fiscal
Les contribuables peuvent tenter d’éviter les conséquences de la domiciliation fiscale dans un pays à fiscalité « normale » en transférant leur domicile dans un paradis fiscal, ou un pays disposé à les taxer sur une base réduite. Si ce transfert est réel, le pays d’origine n’a rien à dire, sauf lorsqu’il existe une législation contre l’expatriation fiscale (« droit de suite » plus ou moins étendu, ex. : Allemagne, Suède).
Mais bien souvent, le contribuable veut éviter les conséquences fiscales de la domiciliation tout en gardant des attaches étroites avec son pays d’origine, il cherche alors à jouer sur les failles des législations relatives à la résidence, ou encore à changer souvent de domicile.
Le droit interne français retient une conception très large du domicile fiscal des personnes physiques ; dès lors ne peuvent échapper à la domiciliation en France que les contribuables qui ont pratiquement cessé d’avoir tout lien avec notre pays.
Ces situations peuvent également concerner les entreprises qui sont parfois tentées d’éparpiller leurs différents organes de contrôle et de direction de manière à ce que leur siège de direction ne puisse pas être déterminé.

Treaty Shopping (ex: avoir fiscal )
Stratégie dans laquelle les maillons d’une chaîne sont implantés dans les Etats qui offrent le maximum d’avantages conventionnels (ex. : création de sociétés relais à l’étranger pour bénéficier d’une convention fiscale favorable).

 Pays-Bas
0% 0%

France 5% Pologne
Concernant l’avoir fiscal, celui- ci est parfois transféré à des actionnaires non résidents, si une convention fiscale le prévoit. Mais il n’est pas transféré, en principe, lorsque l’actionnaire contrôle à plus de 10% le capital de la société française. Dès lors, des montages peuvent être envisagés pour fractionner les participations afin de rester en deçà des seuils et de bénéficier de l’avoir fiscal ( par l’apport de capital à une filiale par exemple). Sauf abus de droit, ce genre de montage n’est pas facile à critiquer si les conventions fiscales ne contiennent pas elles-mêmes des dispositions anti-abus.

Sociétés écrans
Mécanisme qui consiste à établir une société écran ou une société relais dans un paradis fiscal, la fonction de cette société est d’encaisser des revenus et de les mettre à l’abri de la fiscalité applicable dans l’Etat de résidence du bénéficiaire. Le revenu est ainsi soustrait à l’imposition dans le pays de résidence du bénéficiaire du simple fait de l’interposition d’une société écran entre lui-même et le tiers qui verse les revenus. L’avantage fiscal n’existe qu’aussi longtemps que le revenu n’est pas distribué ( taxation au jour du rapatriement seulement). Mais le contribuable peut ne pas se faire distribuer ce revenu et mettre en place d’autres stratégies pour se constituer un avantage définitif et éviter l’imposition des revenus distribués sous forme de dividendes.
Ex. de mécanismes de « dissimulation secondaire » : réinvestissement à l’étranger des sommes mises à l’abri…

Sociétés d’assurance ou de réassurance captives
Sociétés utilisées pour tourner les législations qui existent dans beaucoup de pays interdisant les provisions de propre assureur (« auto-assurance »). Le schéma repose sur la déductibilité des primes versées dans les pays à fiscalité élevée, combinée avec une exonération ou une taxation très réduite dans le pays dans lequel la société captive est installée.

Manipulation de prix
On cherche à majorer ou diminuer les prix de ses importations pour transférer les profits dans un pays où ils seront moins taxés.
Cette pratique relève d’un transfert irrégulier de bénéfices, susceptible d’être redressé sur le fondement de l’article 57 du CGI.

Charges fictives (ou abusives)
Situation frauduleuse qui peut se caractériser par exemple par le versement de redevances par une société pour un brevet qui en réalité lui appartient, versement suivis par une dépense de rachat de ce même brevet. Des redressements sont susceptibles d’être effectués (art. 238A du CGI).

Division du revenu
Division artificielle de son revenu par un contribuable, entre différents Etats, pour échapper à l’impôt.
Schémas mis en place pour faciliter la fraude et rendre plus difficiles les contrôles fiscaux du fait de la multiplicité des sources.
Mais lorsque les Etats sont liés par une convention fiscale, il existe des mécanismes d’échanges des renseignements qui permettent à l’Etat de la résidence de connaître les revenus perçus dans l’autre Etat, ce n’est pas la cas avec les paradis fiscaux, mais il existe beaucoup de situations où la division artificielle du revenu ne passe pas par un paradis fiscal.

Sur/sous capitalisation
Certaines filiales sous-capitalisées peuvent être utilisées à des fins de « tax planning ». Il en est de même avec les sociétés surcapitalisées établies dans un pays à fiscalité privilégiée.
Ex : une banque française qui surcapitalise une filiale installée dans un paradis fiscal, la filiale est utilisée ensuite pour financer les activités de la banque française qui emprunte des fonds à sa filiale et lui verse des intérêts déductibles. La banque française utilise ensuite ces fonds d’emprunt pour les reprêter, en prenant une marge bénéficiaire, à un résident en Allemagne (pas de retenue à la source). L’impôt global se réduit à ce qui est dû en France sur la marge bénéficiaire prise par la banque française, pas de retenue à la source ni en France ni en Allemagne et pas d’impôt ou presque pas sur les sociétés dans le paradis fiscal.
Contrôle possible sur la base des art. 57 et 238A du CGI mais aucun résultat si la rémunération du prêt est normale et le contrat réel. Mais l’art. 209B et le mécanisme de répression des abus de droit seront difficiles à éviter.

Section 3 – Lutte contre l’évasion : droit interne

A. Dispositions générales

L’acte anormal de gestion
Relatif à la notion de bon père de famille, ce n’est pas un abus de droit.
Limite : l’administration n’a pas le droit de s’immiscer dans la gestion.


L’abus de droit, art. L64 du LPF
Actes qui dissimulent la portée véritable d’un contrat ou d’une convention à l’aide de clauses qui donnent ouverture à des droits d’enregistrement ou à une taxe de publicité foncière moins élevés, ou qui déguisent soit une réalisation, soit un transfert de bénéfices ou de revenus etc.
L’administration fiscale doit soit démontrer que le contrat n’est pas réel (opération fictive), soit démontrer que l’acte ou la structure a un but exclusivement fiscal. Ces opérations sont constitutives d’abus de droit lourdement sanctionnable pénalement.
Ex. : le fait de transformer une société n’est pas sanctionnable, mais s’il y a une retransformation après la cession, il peut s’agir d’une opération à but exclusivement fiscal ( abus.

B. Dispositions spécifiques

( Versements à des personnes domiciliées à l’étranger et soumises à un régime fiscal privilégié, art.238A du CGI
( Les intérêts, redevances, rémunérations de services (…) payés par des personnes physiques ou morales domiciliées ou établies en France à des personnes physiques ou morales dom. ou établies dans un Etat étranger ou un territoire situé hors de France soumis à un régime fiscal privilégié, ne sont admis comme charges déductibles pour l’établissement de l’impôt que si le débiteur apporte la preuve que les dépenses correspondent à des opérations réelles et qu’elles ne présentent pas un caractère anormal ou exagéré.
Régime fiscal privilégié : pas d’impôts ou impôts moins élevés qu’en France

( Bénéfices réalisés par l’intermédiaire de sociétés ou établissements bénéficiant d’un régime fiscal privilégié, art.209B du CGI
Article le plus utilisé.
( Lorsqu’une entreprise passible de l’impôt sur les sociétés détient directement ou indirectement 25% au moins des actions ou parts d’une société dans un Etat étranger un territoire situé hors de France dont le régime fiscal est privilégié au sens de l’art.238A, cette entreprise est soumise à l’IS sur les résultats bénéficiaires de la société étrangère dans la proportion des droits sociaux qu’elle y détient.
Cd° d’application :
- une ets soumise à l’IS (209 pas applicable aux SNC détenue par une PP)
- un régime fiscal privilégié applicable ( au sens de 238A)
- une société acquise avant le 30 sept.1992
- une ets. détenue à plus de 25% ( dr. de vote et dr. financier )
Effets : l’ets locale va être taxée selon les règles françaises

( Transfert d’actifs hors de France, art.238 bis-OI du CGI
Article le moins utilisé, concerne les structures mises en place par un grand groupe.
( Une ets qui transfère ( …) des éléments de son actif à une personne, un organisme, dans un trust ou une institution comparable, en vue de les gérer dans son intérêt ou d’assumer pour son compte un engagement existant ou futur, comprend dans son résultat imposable les résultats qui proviennent de la gestion ou de la disposition de ces actifs ou des biens acquis en remploi.

( Gestion de portefeuille par l’intermédiaire de sociétés étrangères bénéficiant d’un régime fiscal privilégié, art.123 bis du CGI
Concerne la PP domiciliée en France, création d’une sté ds un paradis fiscal ac détention de 10%.
( Lorsqu’une personne physique domiciliée en France détient directement ou indirectement 10% au moins des actions, parts, droits financiers ou droits de vote dans une personne morale (…) établi ou constitué hors de France et soumis à un régime fiscal privilégié, les bénéfices ou les revenus positifs de cette PM sont réputés constituer un revenu de capitaux mobiliers de cette personne physique dans la proportion des actions, parts ou droits financiers qu’elle détient directement ou indirectement lorsque l’actif ou les biens de la PM (…) sont principalement constitués de valeurs mobilières, de créances, de dépôts ou de comptes courants.
Effets : détermination du revenu imposable, imposition le 1er jour du mois qui suit la clôture.
Pas de cumul possible ac l’art. 209B

Section 4 – Le prix du transfert

( Art. 57 du CGI Pour l’établissement de l’IR dû par les ets qui sont sous la dépendance ou qui possèdent le contrôle d’ets situées hors de France, les bénéfices indirectement transférés à ces dernières, soit par voie de majoration ou de diminution des prix d’achat ou de vente, soit par tout autre moyen, sont incorporés aux résultats accusés par les comptabilités. Il est procédé de même à l’égard des ets qui st sous la dépendance d’une ets ou d’un groupe possédant également le contrôle d’ets situées hors de France.
Cd° de dépendance ou de contrôle pas exigée lorsque le transfert s’effectue avec des ets établies ds un Etat étranger ou ds un territoire situé hors de France dont le régime fiscal est privilégié ( au sens de l’art. 238A)
En cas de paradis fiscaux, élimination de la preuve de dépendance.




















FISCALITE INTERNATIONALE DU PATRIMOINE

Plan de cours de Daniel GUTMANN
Professeur à l’Université Paris-1 Panthéon-Sorbonne
Et complété par moi (Fabrice remarque de Christian))


PARTIE 1 : Fiscalité des successions internationales
Introduction : présentation du droit fiscal des successions
Les droits de succession existent depuis le Moyen-Âge. Les souverains de l’époque avaient trouvé que le droit de succession était un moyen d’avoir de l’argent.
La Révolution française a estimé que le droit de succession était un instrument de justice sociale qui permettait de restaurer l’équilibre entre les citoyens. Unification du régime des droits de succession (les impôts provinciaux deviennent un seul impôt) et unification des donations entre vifs, (mutation à titre gratuit).
Aujourd’hui, l’inspiration révolutionnaire est toujours présente, mais certaines différences existent entre les droits de donations et de succession.
Articles 750 ter à 808 CGI.

L’idée est que le volume d’impôt, lors de la transmission du patrimoine à un légataire, dépend du lien entre le défunt et le bénéficiaire.
Définitions :
Héritier : celui qui hérite en vertu de la loi.
Légataire : celui qui bénéficie d’un testament.
En droit fiscal, l’héritier et le légataire sont traités fiscalement de la même manière (renvoi au même article du CGI). Le volume d’impôt dépend du lien qui existe entre le défunt et le bénéficiaire de la donation ou de la succession. Les mieux traités sont les descendants (= les enfants). Ils paient l impôt sur une base plus faible que ce qui est reçu car on pratique des abattements sur l impôt :
Pour les enfants : 46 000 ¬ par enfant.
Le conjoint survivant est mieux traité en droit fiscal qu en droit civil.
Le taux d imposition est plus ou moins important selon le degrés de proximité d avec le défunt. Ainsi l abattement sera moindre pour un bénéficiaire qui ne serait pas un descendant en ligne directe.
Les droits de succession sont des impôts progressifs : le taux augmente selon le volume reçu.
Le droit fiscal international a un seul but : aménager a posteriori le règlement d’une double application du droit des successions : supprimer la double imposition ou au moins l’effet de celle-ci.




CHAP. 1 : la compétence internationale de la France en matière de fiscalité successorale
Étude des critères de rattachement :
On distingue en France, deux critères :
La résidence du bénéficiaire ou du défunt.
La localisation du bien s’il est situé en France.
D’autres États privilégient la nationalité (Autriche, Allemagne, Pays-Bas, Suède). C’est un excellent critère pour prévenir la fraude fiscale.

SECTION 1 : la compétence tirée de la résidence en France du défunt ou de l’héritier (ou légataire).
Art. 750 ter CGI.
al. 1 pose la compétence de la résidence tiré de celle du défunt : Pour que l’impôt soit prélevé en France, il faut que le défunt ait eu sa résidence selon l’article 4b (à moins que ce ne soit 46?).
al. 3 pose la compétence tirée de la résidence du bénéficiaire (héritier ou légataire) : Lorsqu’un résident français reçoit une succession, il est imposable que si durant les dix ans qui précèdent la succession, il a passé six ans en France.

Critères de résidence de l’héritier :
Pourquoi imposer une succession parce que l’héritier ou le légataire est résident français ?
En matière d’impôt sur le revenu, on impose tous les revenus des résidents français, donc on pouvait dire que c’est la même chose pour les droits de succession. L’explication n’est toutefois pas totalement convaincantes. La règle date d’une loi de finances de 1999 qui répondait au souci d’éviter des délocalisations de fortune à des fins successorales. Avant 1999, des résidents français allaient à l’étranger avant leur décès et transmettaient à leur héritier depuis ce pays étranger.
La condition des 6 ans peut s’expliquer pour prévenir la double imposition. Si le bénéficiaire est résident français depuis peu, la succession sera imposée à l’étranger, la France se retire de l’imposition. On peut aussi dire que le législateur n’a pas été jusqu’au bout.
La France est le seul pays à ne pas avoir la même définition du domicile fiscal pour l’héritier et le défunt.

Critères de résidence du défunt :
le fait d’avoir sa résidence en France peut être une allégeance au législateur français.
ou on peut l’expliquer comme un moyen de prévenir la fraude fiscale surtout pour les testaments.
[Je ne comprend pas trop ce que Kamille a voulu dire. o_O]


SECTION 2 : La compétence tirée de la situation des biens objet de la mutation.
Art. 750 ter, al. 2 : Sont imposés les biens meubles et immeubles situés en France. Ils peuvent être détenus directement ou indirectement.
Loi de situation des biens qui régit la succession.
Ne joue que lorsque ni le défunt, ni l’hériter est résident français.
L’obligation fiscale qui existe à ce moment là est une obligation limitée : les droits de mutation seront prélevés que sur une assiette de la valeur des biens situés en France.

Comment expliquer que la France impose tous les biens situés sur son territoire et transmis par voie successorale ?
La Belgique diffère de la France sur ce point :
Le droit fiscal successorale poursuit un but d’objectif social qui repose sur une imposition à un taux progressif.
Il faut mettre à égalité les meubles et les immeubles car tous les deux constituent de véritables fortunes.
Mais ces règles sont limitées par les conventions. Celles-ci refusent la prise en considération du lieu de localisation des biens meubles.

La mise en œuvre du rattachement fondé sur la localisation des biens :
L’État français est compétent pour imposer les successions portant sur les biens meubles et immeubles possédés directement ou indirectement par le défunt. À noter que pour les immeubles, il est fréquent qu’ils ne soient pas détenus par le défunt, mais par une société dont le défunt a les droits. On parle de détention indirecte lorsqu’il en possédait plus de la majorité.
La localisation en France : Certains biens sont difficiles à localiser.
Ainsi les biens immatériels comme les créances. Elles sont considérées comme françaises si le débiteur est établit en France, s’il a son domicile en France, si c’est une valeur mobilière émise par l’État français, si c’est une valeur mobilière détenu par une société ayant son siège en France. On peut donc dire qu’une créance est française si son débiteur est français.
Où localiser les titres de sociétés ? Les sociétés sont le siège est à l’étranger dont la majorité des actifs est composée par des immeubles situés en France (= société à prépondérance immobilière). Les titres de ces sociétés sont considérés comme français pour les besoins du droit fiscal international.
Il y a des problèmes non réglés par le CGI : les droits de propriété intellectuelle et les dettes d’un défunt.

(Aurait dû être : 1) Commentaire sur l’inspiration du texte : quel lien de proximité ?
2) Commentaire sur la mise en oeuvre du texte)


CHAP. 2 : L’élimination de la double imposition
Deux techniques :
La meilleure est celle où l’État français et l’État étranger se mettent d’accord entre eux pour répartir l’imposition, via une convention fiscale.
En l’absence d’une convention, on imagine alors que le droit fiscal français prend en compte l’impôt prélevé à l’étranger pour diminuer l’impôt prélevé en France.


SECTION 1 : En l’absence de convention internationale.
En France, on a une technique pour tenir compte de l’impôt payé à l’étranger, la technique du crédit d’impôt. Il s’agit de déduire du montant français normalement dû le montant de l’impôt payé à l’étranger.
Mais cette technique n’est pas utilisé dans tous les cas. Elle n’est utilisée que lorsque la compétence française est établie sur la résidence (art. 750 ter, al. 1 et 3).


SECTION 2 : En présence d’une convention internationale
Il existe peu de conventions internationales en matière de droit de mutation (36) ; et encore moins en matière de droits de succession et de donations (7 : Autriche, Italie, Nouvelle-Calédonie, Portugal, Suède, États-Unis, Canada). Pas d’effort au niveau communautaire pour lutter contre la double imposition.
Les conventions suivent le même modèle, celui de l’OCDE qui date de 1982. Le premier modèle date de 1928 et a été élaboré par la SDN.

Contenues des conventions internationales :
Deux principes fondamentaux :
Le premier principe consiste à donner le droit d’imposer les successions à l’État de résidence du défunt. Pour les donations, c’est l’État de résidence du donataire (celui qui reçoit le patrimoine).
Le second principe est une exception au premier. Lorsque sont transmis des biens immobiliers, ils sont soumis à la loi fiscale de leur lieu de situation.
C’est certainement parce que le droit interne se rapproche des conventions internationales qu’il y a peu de conventions internationales. Dès qu’il y a une divergence entre le droit interne et le droit international, il y a besoin de convention.

Modalité d’imposition en France d’un impôt réservé par une convention internationale : Il arrive que la convention internationale exonère la succession de l’impôt français ou bien que la convention donne l’imposition à la France .
Exemple :
Un défunt avec 10 biens, dont 8 sont imposables en France et 2 immeubles à l’étranger non imposables en France. Les 8 biens représentent 60% de la valeur totale de la succession et les deux immeubles le reste.
Si on applique la solution intuitive, on imposerait en France les 60% selon le barème progressif. Mais une grande partie des biens étant situé à l’étranger, une grande partie échappera au barème progressif.
Donc on va imposer sur les 100% de la valeur total, qui est la valeur exacte des biens. Puis on va appliquer un quotient (60% du fait de la part situé en France). C’est la méthode du taux effectif.

Dans la plupart des conventions internationales, on retient et applique cette méthode du taux effectif. Mais les conventions de suppression de double imposition ne les suppriment pas. En reprenant l’exemple, la personne va payer un impôt sur les biens total en France, puis un impôt sur les biens situés à l’étranger.






PARTIE 2 : Fiscalité internationale et ISF

Introduction : présentation de l’ISF
L’impôt de solidarité sur la fortune a été créé en 1981 et s’appelait à l’époque l’impôt sur les grandes fortunes. Ce n’est qu’en 1988 qu’il a pris son nom actuel.
Deux chtits nb du prof : il peut arriver que le montant de l’isf dépasse le revenu gagné en un an ; et l’isf a déjà entraîné certains à se délocaliser.
L’ISF est payé si le revenu dépasse les 725 000 ¬ . C est une imposition par foyer (dont pacs). La fortune s entend de façon net. Pour déterminer si le seuil est atteint, on fait la différence entre l actif et le passif. L ISF est un impôt progressif qui en 3 paliers va de 0,55% à 1,8%.
C’est un impôt dont il est facile de s’échapper du fait de ses nombreuses exonérations. Sont ainsi exclues, les œuvres d’art, les objets d’antiquité, les droits de propriété littéraire, les brevets, les biens professionnels (définition de ces derniers : art 885 N et suivant du CGI : Biens nécessaires à l’exercice d’une activité professionnelle à titre principale, à titre personnel ou conjoint ».
Un contentieux : les parts détenues dans une société peuvent-ils être des biens professionnels ? Le CGI répond que oui. Les conditions pour les dirigeants de société de capitaux : Un dirigeant qui possède plus de 25% de parts dans une société verra ses parts considérés comme un bien professionnel.


Au niveau international
Peu de convention en matière d’imposition de la fortune, car peu de pays connaissent l’isf. Et ceux qui le connaissent l’ont diminué, voir supprimé.
La plupart des conventions qui existent ont été conclu au temps de l’igf. Les principes étant les mêmes au niveau international, elles s’appliquent pour l’isf.
Les règles internationales sont presque identiques à celles qui existent en matière de donation et de succession.

CHAP. I : La compétence internationale de la France
Principe de mondialité et de territorialité.
Deux rattachements : la résidence fiscale et le lieu de situation des biens.

SECTION 1 : Compétence tirée de la résidence en France
Art. 885 A du CGI : Sont soumis à l’ISF les personnes physiques qui ont leur domicile en France. Cette compétence s’applique en raison de biens situés en France et hors de France.
= une obligation fiscale illimitée des résidents français.
Nb : Les personnes morales ne sont pas soumises à l’ISF, mais pour le prof, la taxe professionnelle en est l’équivalent.
En pratique, on applique la loi française pour évaluer les biens à l’étranger. Si le critère de résidence justifie le pouvoir d’imposer, il ne justifie pas le pouvoir d’évaluer les biens à l’étranger.




SECTION 2 : Compétence tirée de la localisation des biens
Art. 885 A du CGI : les non-résidents français sont imposables en France en raison des biens situés en France.
Les règles pour définir les biens situés à l’étranger sont les mêmes que celles de la succession.
Un cas spécifique à l’ISF : le placement financier. Le placement fait par une personne physique qui va être imposé au titre d’un revenu mobilier. Les placements financiers en France sont systématiquement exonérés. Cela permet d’attirer les capitaux étrangers.
À noter que toutes les fois qu’on dépasse 10% du capital, ce n’est plus un placement financier, mais un titre de participation. Le placement financier (- de 10% des titres d’une société) est exonéré de l’ISF. Par contre, les titres de participation dans les sociétés à prépondérances immobilières ne sont jamais considérés comme des placements financiers.



CHAP. 2 : L’élimination de la double imposition

SECTION 1 : En l’absence de convention internationale
Lorsqu’il n’y a pas de convention, il faut distinguer deux situations :
Cas où le non résident est imposé en raison de ses biens situés en France.
La France accepte unilatéralement d’éliminer la double imposition lorsque celle-ci affecte un résident français. Technique du crédit d’impôt, (L’impôt payé à l’étranger sera imputé de l’impôt payé en France). Ce crédit ne sera accordé que si l’impôt étranger est de même nature que l’ISF français. Le crédit ne peut excéder l’impôt dû en France sur les mêmes biens (plafonnement du crédit d’impôt).
Exemple : Un résident français qui possède des biens à l’étranger et paie l’ISF local de 100. Le résident a en France des biens et il doit payer un total d’ISF de 160 (on met dans la base les biens français et étrangers). 80 correspond à l’impôt français dû sur les biens situés à l’étranger. L’administration autorisera à déduire en tant que crédit d’impôt seulement 80 et non 100.
S’il n’y avait pas de plafonnement du crédit d’impôt, il y aurait un risque de forum shopping avec une délocalisation des biens à l’étranger.
Exemple : Un résident français possédant des titres qualifiés de biens professionnels et exonérés. Un État étranger se reconnaît compétent pour imposer ces titres au titre de l’ISF. Le résident pourra-t-il obtenir un crédit d’impôt ? L’administration française va dire que non, qu’on ne peut demander un crédit d’impôt en France, car en France il n’y aurait pas eu d’impôt.


SECTION 2 : En présence d’une convention internationale
Le modèle OCDE pour l’ISF date de 1977. Il distingue entre les non-résidents propriétaires de biens en France et les résidents.

Pour les non-résidents propriétaires de biens situés en France :
On retrouve la compétence de l’État du lieu de situation des biens immobiliers (immeubles, titres de société a prépondérance mobilière [j’ai un sérieux doute sur ces derniers titres], meubles rattachés aux immeubles, parts de société immobilière transparente (en droit français, certains sociétés immobilières sont considérées comme étant transparentes, car fiscalement, elles n’existent pas).

Pour les résidents français propriétaires de biens situés à l’étranger
Pour les résidents :
Les résidents sont imposés sur leur fortune mondiale sous réserve d’un crédit d’impôt qui correspond à l’impôt payé à l’étranger.
On trouve aussi le mécanisme du taux effectif.





Et voilà c’était la dernière partie de ce cours si passionnant… NOT !!!


























Petit  pour me faire pardonner de mon retard :

Bien que je doute qu’elles nous soient très utiles, voilà les questions de l’an dernier. Il fallait en répondre à deux en ne faisant pas plus de deux pages par réponse :
Expliquer les grands principes de territorialité en matière d’impôt sur les sociétés.
Expliquer les différentes modalités de l’imposition de dividendes versés à des non résidents en tenant compte des relations entre sociétés mère et filiale, de l’avoir fiscal et du pré-compte.
À quelles conditions l’intervention d’un représentant ou d’un mandataire peut-elle entraîner l’existence d’un établissement stable dans un État étranger ?
Donner plusieurs exemples d’utilisation de la retenue à la source dans la fiscalité des revenus internationaux.

Voiloù, voiloù… il ne nous reste plus qu’à faire fonctionner notre  à plein régime !



















FISCALITE INTERNATIONALE DU PATRIMOINE

Plan de cours de Daniel GUTMANN
Professeur à l’Université Paris-1 Panthéon-Sorbonne



PARTIE 1 : Fiscalité des successions internationales
Introduction : présentation du droit fiscal des successions
Les droits de succession existent depuis le Moyen-Âge. Les souverains de l’époque avaient trouvé que le droit de succession était un moyen d’avoir de l’argent.
La Révolution française a estimé que le droit de succession était un instrument de justice sociale qui permettait de restaurer l’équilibre entre les citoyens. Unification du régime des droits de succession (les impôts provinciaux deviennent un seul impôt) et unification des donations entre vifs, (mutation à titre gratuit).
Aujourd’hui, l’inspiration révolutionnaire est toujours présente, mais certaines différences existent entre les droits de donations et de succession.
Articles 750 ter à 808 CGI.

L’idée est que le volume d’impôt, lors de la transmission du patrimoine à un légataire, dépend du lien entre le défunt et le bénéficiaire.
Définitions :
Héritier : celui qui hérite en vertu de la loi.
Légataire : celui qui bénéficie d’un testament.
En droit fiscal, l’héritier et le légataire sont traités fiscalement de la même manière (renvoi au même article du CGI). Le volume d’impôt dépend du lien qui existe entre le défunt et le bénéficiaire de la donation ou de la succession. Les mieux traités sont les descendants (= les enfants). Ils paient l impôt sur une base plus faible que ce qui est reçu car on pratique des abattements sur l impôt :
Pour les enfants : 46 000 ¬ par enfant.
Le conjoint survivant est mieux traité en droit fiscal qu’en droit civil.
Le taux d’imposition est plus ou moins important selon le degrés de proximité d’avec le défunt. Ainsi l’abattement sera moindre pour un bénéficiaire qui ne serait pas un descendant en ligne directe.
Les droits de succession sont des impôts progressifs : le taux augmente selon le volume reçu.
Le droit fiscal international a un seul but : aménager a posteriori le règlement d’une double application du droit des successions : supprimer la double imposition ou au moins l’effet de celle-ci.




CHAP. 1 : la compétence internationale de la France en matière de fiscalité successorale
Étude des critères de rattachement :
On distingue en France, deux critères :
La résidence du bénéficiaire ou du défunt.
La localisation du bien s’il est situé en France.
D’autres États privilégient la nationalité (Autriche, Allemagne, Pays-Bas, Suède). C’est un excellent critère pour prévenir la fraude fiscale.

SECTION 1 : la compétence tirée de la résidence en France du défunt ou de l’héritier (ou légataire).
Art. 750 ter CGI.
al. 1 pose la compétence de la résidence tiré de celle du défunt : Pour que l’impôt soit prélevé en France, il faut que le défunt ait eu sa résidence selon l’article 4b (à moins que ce ne soit 46?).
al. 3 pose la compétence tirée de la résidence du bénéficiaire (héritier ou légataire) : Lorsqu’un résident français reçoit une succession, il est imposable que si durant les dix ans qui précèdent la succession, il a passé six ans en France.

Critères de résidence de l’héritier :
Pourquoi imposer une succession parce que l’héritier ou le légataire est résident français ?
En matière d’impôt sur le revenu, on impose tous les revenus des résidents français, donc on pouvait dire que c’est la même chose pour les droits de succession. L’explication n’est toutefois pas totalement convaincantes. La règle date d’une loi de finances de 1999 qui répondait au souci d’éviter des délocalisations de fortune à des fins successorales. Avant 1999, des résidents français allaient à l’étranger avant leur décès et transmettaient à leur héritier depuis ce pays étranger.
La condition des 6 ans peut s’expliquer pour prévenir la double imposition. Si le bénéficiaire est résident français depuis peu, la succession sera imposée à l’étranger, la France se retire de l’imposition. On peut aussi dire que le législateur n’a pas été jusqu’au bout.
La France est le seul pays à ne pas avoir la même définition du domicile fiscal pour l’héritier et le défunt.

Critères de résidence du défunt :
le fait d’avoir sa résidence en France peut être une allégeance au législateur français.
ou on peut l’expliquer comme un moyen de prévenir la fraude fiscale surtout pour les testaments.
[Je ne comprend pas trop ce que Kamille a voulu dire. o_O]


SECTION 2 : La compétence tirée de la situation des biens objet de la mutation.
Art. 750 ter, al. 2 : Sont imposés les biens meubles et immeubles situés en France. Ils peuvent être détenus directement ou indirectement.
Loi de situation des biens qui régit la succession.
Ne joue que lorsque ni le défunt, ni l’hériter est résident français.
L’obligation fiscale qui existe à ce moment là est une obligation limitée : les droits de mutation seront prélevés que sur une assiette de la valeur des biens situés en France.

Comment expliquer que la France impose tous les biens situés sur son territoire et transmis par voie successorale ?
La Belgique diffère de la France sur ce point :
Le droit fiscal successorale poursuit un but d’objectif social qui repose sur une imposition à un taux progressif.
Il faut mettre à égalité les meubles et les immeubles car tous les deux constituent de véritables fortunes.
Mais ces règles sont limitées par les conventions. Celles-ci refusent la prise en considération du lieu de localisation des biens meubles.

La mise en œuvre du rattachement fondé sur la localisation des biens :
L’État français est compétent pour imposer les successions portant sur les biens meubles et immeubles possédés directement ou indirectement par le défunt. À noter que pour les immeubles, il est fréquent qu’ils ne soient pas détenus par le défunt, mais par une société dont le défunt a les droits. On parle de détention indirecte lorsqu’il en possédait plus de la majorité.
La localisation en France : Certains biens sont difficiles à localiser.
Ainsi les biens immatériels comme les créances. Elles sont considérées comme françaises si le débiteur est établit en France, s’il a son domicile en France, si c’est une valeur mobilière émise par l’État français, si c’est une valeur mobilière détenu par une société ayant son siège en France. On peut donc dire qu’une créance est française si son débiteur est français.
Où localiser les titres de sociétés ? Les sociétés sont le siège est à l’étranger dont la majorité des actifs est composée par des immeubles situés en France (= société à prépondérance immobilière). Les titres de ces sociétés sont considérés comme français pour les besoins du droit fiscal international.
Il y a des problèmes non réglés par le CGI : les droits de propriété intellectuelle et les dettes d’un défunt.

(Aurait dû être : 1) Commentaire sur l’inspiration du texte : quel lien de proximité ?
2) Commentaire sur la mise en oeuvre du texte)


CHAP. 2 : L’élimination de la double imposition
Deux techniques :
La meilleure est celle où l’État français et l’État étranger se mettent d’accord entre eux pour répartir l’imposition, via une convention fiscale.
En l’absence d’une convention, on imagine alors que le droit fiscal français prend en compte l’impôt prélevé à l’étranger pour diminuer l’impôt prélevé en France.


SECTION 1 : En l’absence de convention internationale.
En France, on a une technique pour tenir compte de l’impôt payé à l’étranger, la technique du crédit d’impôt. Il s’agit de déduire du montant français normalement dû le montant de l’impôt payé à l’étranger.
Mais cette technique n’est pas utilisé dans tous les cas. Elle n’est utilisée que lorsque la compétence française est établie sur la résidence (art. 750 ter, al. 1 et 3).


SECTION 2 : En présence d’une convention internationale
Il existe peu de conventions internationales en matière de droit de mutation (36) ; et encore moins en matière de droits de succession et de donations (7 : Autriche, Italie, Nouvelle-Calédonie, Portugal, Suède, États-Unis, Canada). Pas d’effort au niveau communautaire pour lutter contre la double imposition.
Les conventions suivent le même modèle, celui de l’OCDE qui date de 1982. Le premier modèle date de 1928 et a été élaboré par la SDN.

Contenu des conventions internationales :
Deux principes fondamentaux :
Le premier principe consiste à donner le droit d’imposer les successions à l’État de résidence du défunt. Pour les donations, c’est l’État de résidence du donataire (celui qui reçoit le patrimoine).
Le second principe est une exception au premier. Lorsque sont transmis des biens immobiliers, ils sont soumis à la loi fiscale de leur lieu de situation.
C’est certainement parce que le droit interne se rapproche des conventions internationales qu’il y a peu de conventions internationales. Dès qu’il y a une divergence entre le droit interne et le droit international, il y a besoin de convention.

Modalité d’imposition en France d’un impôt réservé par une convention internationale : Il arrive que la convention internationale exonère la succession de l’impôt français ou bien que la convention donne l’imposition à la France .
Exemple :
Un défunt avec 10 biens, dont 8 sont imposables en France et 2 immeubles à l’étranger non imposables en France. Les 8 biens représentent 60% de la valeur totale de la succession et les deux immeubles le reste.
Si on applique la solution intuitive, on imposerait en France les 60% selon le barème progressif. Mais une grande partie des biens étant situé à l’étranger, une grande partie échappera au barème progressif.
Donc on va imposer sur les 100% de la valeur total, qui est la valeur exacte des biens. Puis on va appliquer un quotient (60% du fait de la part situé en France). C’est la méthode du taux effectif.

Dans la plupart des conventions internationales, on retient et applique cette méthode du taux effectif. Mais les conventions de suppression de double imposition ne les suppriment pas. En reprenant l’exemple, la personne va payer un impôt sur les biens total en France, puis un impôt sur les biens situés à l’étranger.






PARTIE 2 : Fiscalité internationale et ISF

Introduction : présentation de l’ISF
L’impôt de solidarité sur la fortune a été créé en 1981 et s’appelait à l’époque l’impôt sur les grandes fortunes. Ce n’est qu’en 1988 qu’il a pris son nom actuel.
Deux chtits nb du prof : il peut arriver que le montant de l isf dépasse le revenu gagné en un an ; et l isf a déjà entraîné certains à se délocaliser.
L ISF est payé si le revenu dépasse les 725 000 ¬ . C est une imposition par foyer (dont pacs). La fortune s entend de façon net. Pour déterminer si le seuil est atteint, on fait la différence entre l actif et le passif. L ISF est un impôt progressif qui en 3 paliers va de 0,55% à 1,8%.
C est un impôt dont il est facile de s échapper du fait de ses nombreuses exonérations. Sont ainsi exclues, les œuvres d’art, les objets d’antiquité, les droits de propriété littéraire, les brevets, les biens professionnels (définition de ces derniers : art 885 N et suivant du CGI : Biens nécessaires à l’exercice d’une activité professionnelle à titre principale, à titre personnel ou conjoint ».
Un contentieux : les parts détenues dans une société peuvent-ils être des biens professionnels ? Le CGI répond que oui. Les conditions pour les dirigeants de société de capitaux : Un dirigeant qui possède plus de 25% de parts dans une société verra ses parts considérés comme un bien professionnel.


Au niveau international
Peu de convention en matière d’imposition de la fortune, car peu de pays connaissent l’isf. Et ceux qui le connaissent l’ont diminué, voir supprimé.
La plupart des conventions qui existent ont été conclu au temps de l’igf. Les principes étant les mêmes au niveau international, elles s’appliquent pour l’isf.
Les règles internationales sont presque identiques à celles qui existent en matière de donation et de succession.

CHAP. I : La compétence internationale de la France
Principe de mondialité et de territorialité.
Deux rattachements : la résidence fiscale et le lieu de situation des biens.

SECTION 1 : Compétence tirée de la résidence en France
Art. 885 A du CGI : Sont soumis à l’ISF les personnes physiques qui ont leur domicile en France. Cette compétence s’applique en raison de biens situés en France et hors de France.
= une obligation fiscale illimitée des résidents français.
Nb : Les personnes morales ne sont pas soumises à l’ISF, mais pour le prof, la taxe professionnelle en est l’équivalent.
En pratique, on applique la loi française pour évaluer les biens à l’étranger. Si le critère de résidence justifie le pouvoir d’imposer, il ne justifie pas le pouvoir d’évaluer les biens à l’étranger.




SECTION 2 : Compétence tirée de la localisation des biens
Art. 885 A du CGI : les non-résidents français sont imposables en France en raison des biens situés en France.
Les règles pour définir les biens situés à l’étranger sont les mêmes que celles de la succession.
Un cas spécifique à l’ISF : le placement financier. Le placement fait par une personne physique qui va être imposé au titre d’un revenu mobilier. Les placements financiers en France sont systématiquement exonérés. Cela permet d’attirer les capitaux étrangers.
À noter que toutes les fois qu’on dépasse 10% du capital, ce n’est plus un placement financier, mais un titre de participation. Le placement financier (- de 10% des titres d’une société) est exonéré de l’ISF. Par contre, les titres de participation dans les sociétés à prépondérances immobilières ne sont jamais considérés comme des placements financiers.



CHAP. 2 : L’élimination de la double imposition

SECTION 1 : En l’absence de convention internationale
Lorsqu’il n’y a pas de convention, il faut distinguer deux situations :
Cas où le non résident est imposé en raison de ses biens situés en France.
La France accepte unilatéralement d’éliminer la double imposition lorsque celle-ci affecte un résident français. Technique du crédit d’impôt, (L’impôt payé à l’étranger sera imputé de l’impôt payé en France). Ce crédit ne sera accordé que si l’impôt étranger est de même nature que l’ISF français. Le crédit ne peut excéder l’impôt dû en France sur les mêmes biens (plafonnement du crédit d’impôt).
Exemple : Un résident français qui possède des biens à l’étranger et paie l’ISF local de 100. Le résident a en France des biens et il doit payer un total d’ISF de 160 (on met dans la base les biens français et étrangers). 80 correspond à l’impôt français dû sur les biens situés à l’étranger. L’administration autorisera à déduire en tant que crédit d’impôt seulement 80 et non 100.
S’il n’y avait pas de plafonnement du crédit d’impôt, il y aurait un risque de forum shopping avec une délocalisation des biens à l’étranger.
Exemple : Un résident français possédant des titres qualifiés de biens professionnels et exonérés. Un État étranger se reconnaît compétent pour imposer ces titres au titre de l’ISF. Le résident pourra-t-il obtenir un crédit d’impôt ? L’administration française va dire que non, qu’on ne peut demander un crédit d’impôt en France, car en France il n’y aurait pas eu d’impôt.


SECTION 2 : En présence d’une convention internationale
Le modèle OCDE pour l’ISF date de 1977. Il distingue entre les non-résidents propriétaires de biens en France et les résidents.

Pour les non-résidents propriétaires de biens situés en France :
On retrouve la compétence de l’État du lieu de situation des biens immobiliers (immeubles, titres de société a prépondérance mobilière [j’ai un sérieux doute sur ces derniers titres], meubles rattachés aux immeubles, parts de société immobilière transparente (en droit français, certains sociétés immobilières sont considérées comme étant transparentes, car fiscalement, elles n’existent pas).

Pour les résidents français propriétaires de biens situés à l’étranger
Pour les résidents :
Les résidents sont imposés sur leur fortune mondiale sous réserve d’un crédit d’impôt qui correspond à l’impôt payé à l’étranger.
On trouve aussi le mécanisme du taux effectif.


LE PRINCIPE DE NON-DISCRIMINATION


Le principe de non-discrimination existe :

Dans la plupart des conventions fiscales, il existe des clauses de non-discrimination visant à :
Eviter les doubles impositions ;
Eviter les discriminations fiscales fondées sur la nationalité.
Exceptions : Arabie-Saoudite, Australie, EAU, Koweït, Oman, Nouvelle-Calédonie et Nouvelle-Zélande, au motif que leur droit interne ne fait pas de discrimination.

Dans les conventions d’établissement ou conventions de protection des investissements.

Dans l’article 14 de la CEDH (mais utilisation anecdotique).

Parfois dans la doctrine administrative : article 199 du CGI.


Champ d’application du principe de non-discrimination

Ces dispositions s’inspirent de l’article 24 du modèle OCDE ; il s’applique :

Alinéa 1 : aux nationaux des états parties :
« les nationaux d’un état contractant ne sont soumis dans l’autre état contractant à aucune imposition ou obligation y relative, qui est autre ou plus lourde que celles auxquelles sont ou pourront être assujettis les nationaux de cet autre état qui se trouvent dans la même situation, notamment au regard de la résidence ».

NB : Selon OCDE, le national vise personnes physiques et PM : l’interdiction des discriminations fondées sur la nationalité est indépendante de la résidence.
Or, en France, la nationalité dépend de la résidence ; donc, le siège social définit la société. Aux US, la nationalité peut-être distincte de la résidence.
La France refuse alors d’appliquer l’alinéa 1 et souhaite réserver la possibilité de n’appliquer le principe qu’aux personnes physiques. Donc, en France, à l’égard des personnes physiques, le principe s’applique aux :
Français et étrangers résidents en France, article 199 CGI ;
Français et étrangers tous 2 non-résidents.

Aux personnes qui ne sont pas résidentes d’un état contractant ou des 2 états contractants.( ?!!!).proposition d’explication : il faut que ces PM aient la nationalité d’un état contractant.(Ndlr).

Alinéa 2 : Aux apatrides résidants dans l’un des états contractants.

Alinéa 3 : aux ES dans l’un des états contractants.
Etablissements stables : l’imposition de l’établissement stable (ES) qu’une entreprise d’un état contractant a dans l’autre état contractant doit être faite de façon non moins favorable que l’imposition des entreprises de cet autre état ayant la même activité (Article 24, Alinéa 3).
Si ce correctif n’avait pas été apporté, la portée du principe de non-discrimination serait réduite à l’égard des PM non-résidentes : les bénéfices des établissements stables auraient été alors imposés plus lourdement qu’une PM résidante dans le même état.
Pourquoi ? parce qu’avant, l’ES ne pouvait être considéré comme résident car était rattaché à la nationalité et la résidence de la maison mère.

Il faut, dans le cadre des ES, la même activité ; dès lors, interdiction de discriminations sur l’assiette, le taux et le crédit d’impôts.

Alinéa 4 : Principe : intérêts, redevances et autres dépenses payées par une entreprise d’un état contractant à un résident de l’autre état contractant sont déductibles pour la détermination des bénéfices imposables pour cette autre entreprise, dans les mêmes conditions que s’ils avaient été payés à un résident du 1er état (idem pour les dettes).

Alinéa 5 : Aux sociétés contrôlées in/directement, en parties ou en totalité par le résident de l’autre état contractant
Exception: en France : possibilité, et non obligation, d’appliquer sa législation sur la limitation de la déduction des intérêts payés par une société française à une société mère étrangère.(article 212 CGI). Problème de compatibilité de cet article avec alinéa 5 de l’article 24 qui pose le principe de non-discrimination dans ces situations.
Ex : conventions avec l’Espagne ou le Canada (1995).


Contenu du principe

Toute imposition ou obligation relative à une imposition = impôts de toute nature ou toute dénomination d’impôts, même s’ils ne sont pas visés par la convention.
Normalement, le principe de non-discrimination ne devrait s’appliquer qu’aux impôts visés par la convention en question, mais l’article 24 de l’OCDE étend ce principe à tous les impôts.

Ne s’applique que sous réserve de similitudes des situations, notamment en ce qui concerne la résidence.


Le cadre communautaire

Il monte en puissance :

Liberté d’établissement : CJCE, 19.09.00 : Metallgesellschaft et Hoechst = la discrimination selon le siège d’une société équivaut à une discrimination selon la nationalité. Cette jurisprudence est de nature à entraver tout dispositif de droit interne établissant une distinction dans le traitement fiscal des sociétés en fonction de leur résidence.

Liberté de circulation des travailleurs : discriminations insidieuses, notion de quasi-résident.

Liberté de circulation des prestations de service.

Liberté de circulation des capitaux.

Les dispositions des traités communautaires font une approche plus exigeante du principe de non-discrimination, susceptible de mettre en cause, dans une certaine mesure, la liberté de différenciation de traitement fiscal entre résidents et non-résidents.
Problème de compatibilité 209B CGI et droit communautaire

Article 209B : la PM (personne morale) française est soumise à l’IS sur les résultats bénéficiaires de l’entité étrangère, dans la proportion des droits financiers qu’elle détient in/directement.
Du coup, restrictions à l’entrée et à la sortie car les implantations d’entreprise d’un Etat membre sur le territoire d’un autre Etat membre sont découragées car il y aura double imposition : dans l’état source et l’état d’accueil.

Or, le droit communautaire prône la liberté de circulation des services et le libre établissement, ce que la législation française ne permet pas.

Un arrêt du Conseil d’Etat est attendu aujourd’hui, qui pourrait dire que le 209b ne peut s’appliquer au sein de l’Union Européenne.


Jurisprudence

CAA Bordeaux, 10.04.01
Des compléments de rémunération versés aux dirigeants d’une SA sans délibération préalable du CA ne sont pas déductibles. Ca ne constitue donc pas une discrimination par rapport au principe de déductibilité de l’alinéa 5.


CAA Marseille, 14.05.01
L’activité de nature commerciale consistant à effectuer des opérations d’intermédiaires portant sur des immeubles ne peut bénéficier d’un régime de faveur.

CAA Bordeaux, 15.05.01
La fermeture de l’entreprise et l’absence de cantine ne justifient pas la déduction des frais d’un second aller-retour quotidien entre le domicile et le lieu de travail. Donc, pas déductible ; pas champ d’application de la non-discrimination.

CAA Nantes, 13.03.01Le 119bis-2 du CGI (RAS des produits nets des participations bénéficiant aux personnes n’ayant pas leur siège en France) est compatible avec l’article 52 du Traité de Rome (Liberté d’établissement).



LES ECHANGES DE RENSEIGNEMENTS



-I- Assistance fiscale entre les Etats :


Il existe une clause terminale dans les conventions, et dont la portée est male mesurée : les entreprises ne s’en soucient pas. L’échange de renseignement est aussi prévu en droit interne.
L’article 26 du modèle de convention OCDE prévoit des échanges de renseignements nécessaire pour appliquer les dispositions et celles des lois internes des Etats relatives aux impôts visés par la convention.
Parfois vise expressément la prévention de la fraude et l’évasion fiscale, les formes de l’échange au regard du modèle OCDE sont les suivantes :
- l’échange peut être fait sur demande de l’administration fiscale française
- l’échange peu t être fait de manière spontanée ( rare)
- l’échange peut prendre la forme d’une communication d’office.
Toutefois, ces renseignements ne doivent pas être fournis s’ils révèlent un secret commercial, industriel, professionnel, procédé commercial ou si leur communication est contraire à l’ordre public (R 114A2LPF)
L’échange de renseignement pose des limites et des garanties pour les contribuables. En effet, un état ne peut aller au-delà de ses prérogatives administratives normales.
L’échange de renseignements sert également à informer les contribuables. Ainsi, en France un contribuable sera informé lorsque l’administration fiscale effectue un réel contrôle. Par contre en Allemagne dès que l’administration fait une demande de renseignements, elle doit informer le contribuable.


1.Le délai de reprise.

Définition : lorsque qu’un contribuable fait une déclaration d’impôt, l’administration peut la remettre en cause ; Et elle peut contrôler celui-ci dans un certains délai. Ce délai s’appelle le délai de reprise.
En droit interne l’article 118 A du CGI prévoit la prorogation du délai de reprise. Ce délai est au maximum de cinq ans. Cependant, ce délai peut être allonger en cas de demande de renseignements. Prorogation du délai de reprise de deux ans L188A LPF.


2.Article 26 du modèle de convention OCDE sur l’échange de renseignements

1. Les autorités compétentes des Etats contractants échangent les renseignements nécessaires pour appliquer les dispositions de la présente Convention ou celles de la législation interne relative aux impôts de toute nature ou dénomination perçus pour le compte des Etats contractants, de leurs subdivisions politiques ou de leurs collectivités locales dans la mesure où l’imposition qu’elle prévoit n’est pas contraire à la convention. L’échange de renseignements n’est pas restreint par les articles 1 (personnes visées : résidents des états, peut aussi s’appliquer à des non résidents) et 2 (impôts visés : tous impôts, pas de limitations). Les renseignements reçus par un état contractant sont tenus secrets de la même manière que les renseignements obtenus en application de la législation interne de cet État et ne sont communiqués qu’aux personnes ou autorités (y compris les tribunaux et organes administratifs) concernées par l’établissement ou le recouvrement des impôts mentionnés dans la première phrase, par les procédures ou poursuites concernant ces impôts, ou par décisions sur les recours relatifs à ces impôts. Ces personnes ou autorités n’utilisent ces renseignements qu’à ces fins. Elles peuvent révéler ces renseignements au cours d’audience publiques de tribunaux ou dans des jugements.

2. Les dispositions du paragraphe un ne peuvent en aucun cas être interprétés comme imposant à un état contractant l’obligation :
a) de prendre des mesures administrative dérogent à sa législation et à sa pratique administrative ou à celles de l’autre état contractant ;
b) de fournir des renseignements qui ne pourraient être obtenus sur la base de sa législation ou dans le cadre de sa pratique administrative normale ou de celles de l’autre 2tat contractant ;
c) de fournir des renseignements qui révèleraient un secret commercial, industriel, professionnel ou un procédé commercial ou des renseignements dont la communication serait contraire à l’ordre public.

-II- Assistance au recouvrement


L’assistance au recouvrement est moins répandue que l’échange de renseignements. Elle n’est pas prévue par l’OCDE, et de nombreux Etats ne l’ont pas. Elle ne figure pas dans les conventions signées avec l’Arabie Saoudite, Bahreïn, Bolivie, Oman, Qatar Suisse, les Ex membres de l’URSS liés à la France par la convention du 4/10/85.
Généralement les impôts sont visés par la convention sauf dans les conventions signées avec l’Afrique francophone.
Il faut une convention prévoyant le recouvrement pour qu’il y ait assistance. Certaines conventions visent les résidents, d’autres non (cf. : résidents d’Etats tiers). Certaines contiennent des limitations expresse (exemple : convention France-Us ne s’applique pas aux nationaux et aux holdings). En l’absence de conventions les Etats appliquent leur propre réglementations et les créances sont dues (parfois il y a même des mesures conservatoires).
Il existe une convention multilatérale prévoyant ce recouvrement. La France ne l’a pas encore signée, mais cela ne saurait tarder.
L administration fiscale française a seulement six bureaux à l étranger (Washington, Belgique, Angleterre, ALL, Italie) ’! pas très développé. Cependant, il y a des échanges informels.

Exemple d assistance au recouvrement : l article 23 de la convention entre la France et le Luxembourg. :
1. Les Etats contractants s’engagent à se prêtre aide et assistance pour le recouvrement des impôts que font l’objet de la présente convention et pour celui des intérêts, des frais, des suppléments d’impôt et des amendes qui n’ont pas de caractère pénal.

2. La demande formulée à cette fin doit être accompagnée des documents exigés par les lois de l’Etat requérant pour établir que les sommes à recouvrer sont définitivement dues. (Toutes voies de recours interne doivent être épuisées).

3. Au vu de ces documents, les significations et mesures de recouvrement et de perception ont lieu dans l’Etat requis aux lois applicables pour le recouvrement et la perception de ses propres impôts. Les titres de perception, en particulier, sont rendus exécutoires dans la orme prévue par la législation de cet Etat.

4. Les créances fiscales à recouvrer ne seront pas considérées comme des créances privilégiées dans l’Etat requis (créances de l’Etat est mis au même niveau que les créances d’autres créanciers).

5. En ce qui concerne les créances fiscales qui sont encore susceptibles de recours, l’Etat créancier, pour la sauvegarde de ses droits, peut demander à l’autre Etat de notifier au redevable une contrainte ou un titre de perception. Les contestations touchant le bien-fondé des réclamations qui ont motivé la notification ne peuvent être portées que devant la juridiction compétente de l’Etat requérant (il est possible cependant de prendre des mesures de prévention).



-III- Clause d’assistance administrative susceptible d’entraîner l’exonération.


La liste des pays avec lesquels la France a conclu une convention fiscale comportant une clause d’assistance administrative en vue de lutte contre la fraude et l’évasion fiscales est la suivante (liste à jour au 15 04 1997) :

Afrique du Sud Liban
Algérie Luxembourg (1)
Allemagne Madagascar
Argentine Malaisie
Australie Malawi
Autriche Mali
Bangladesh Malte
Belgique Maroc
Bénin Mauritanie
Brésil Mayotte (2)
Bulgarie Mexique
Burkina Faso Monaco
Cameroun Niger
Canada Nigeria
République Norvège
Centrafricaine Nouvelle-Calédonie
Chine Nouvelle-Zélande
Chypre Pakistan
Congo Pays-Bas (3)
Corée du Sud Philippines
Côte d’Ivoire Pologne
Danemark Portugal
Egypte Roumanie
Emirats Arabes Unis Royaume-Uni (4)
Equateur Saint-Pierre-et-Miquelon
Espagne Sénégal
Etats-Unis Singapour
Finlande Slovaquie
Gabon Sri Lanka
Grèce Suède
Hongrie République Tchèque
Ile Maurice Thaïlande
Inde Togo
Indonésie Trinité et Tobago
Iran Tunisie
Irlande Turquie
Island Venezuela
Israël Vietnam
Italie Yougoslavie
Japon Zambie
Jordanie Zimbabwé
Koweit
(1) Par échange de lettres du 8 septembre 1970, la France et le Luxembourg ont exclu les sociétés holding luxembourgeoises du champ d’application de la convention fiscale du 1er avril 1958. La clause d’assistance administrative qui figure à l’article 22 de la convention est dès lors inopérante à l’égard de ces sociétés.
Celles-ci ne peuvent donc pas se prévaloir des dispositions de l’article 990 E 2° du CGI (Rép. De Cuttoli, Sén. 14 mai 1993, p. 1224, n° 19584) (Inst. en renvoi).
(2) Ancienne convention avec les Comores (voir INT-LAY-1 s.
(3) La convention fiscale franco-néerlandaise du 16 mars 1973 ne couvre pas les Antilles néerlandaises (Inst. en renvoi).
(4) La convention franco-britannique du 22 mars 1968 ne couvre pas Gibraltar, Hong Kong, les Iles anglo-normandes et l’île de Man (Inst ; en renvoi).



-IV- Sensibilisation à la fiscalité internationale sur la base d’un exemple Société K


Immobilisation dont : 200
Brevets
Participation
Par ex : loyers, dividendesCapitaux propres 100
Les flux liés aux capitaux sont les dividendesActif circulant dont clients 200
(prestations de services, vente)Dettes financières 100
(les intérêts)
ESPACE VIDEDettes d’exploitations/fournisseurs
(prestations de services et acquisition de biens)
Il faut toujours prendre en compte l’existence d’un établissement stable.
Tous les Etats tentent de retenir la masse fiscale chez eux :
- dividende ’! retenue à la source
-intérêts et prestation de service ’! retenue à la source

Il y a des risques de double imposition, mais pour éviter cela il existe des conventions
























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