1. Le secteur d'activité du BTP - QUICK PRINT
L'audit des comptes d'une entreprise de bâtiments et travaux publics » .... A5 : ce
compte analytique récapitule le budget initial et le budget corrigé, le montant
avancé et ..... contrôle de gestion du gérant et l'ingénieur responsable du
chantier, et selon les usages de la .... 2.1.2.1 Examen du compte d'exploitation et
entretien.
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Stage dexpertise comptable
2ème année : 1er semestre (
2ème semestre (
3ème année : 1er semestre (
2ème semestre (
« Laudit des comptes dune entreprise de bâtiments et travaux publics »
StagiaireNicolas Candy
N° inscription : 09-00007140-01Observations :
Maître de stageDominique Valette
Signature :Observations :
Contrôleur de stageBernard Dadolle
Signature :Observations :
Sommaire
TOC \o "1-3" \h \z \t "Annexe;1" HYPERLINK \l "_Toc86033136" 1. Introduction PAGEREF _Toc86033136 \h 3
HYPERLINK \l "_Toc86033137" 2. Le secteur dactivité du BTP PAGEREF _Toc86033137 \h 4
HYPERLINK \l "_Toc86033138" 2.1 Les spécificités du secteur PAGEREF _Toc86033138 \h 4
HYPERLINK \l "_Toc86033139" 2.1.1 Un secteur dactivité majeur PAGEREF _Toc86033139 \h 4
HYPERLINK \l "_Toc86033140" 2.1.2 Un vocabulaire spécifique PAGEREF _Toc86033140 \h 5
HYPERLINK \l "_Toc86033141" 2.2 Les particularités comptables PAGEREF _Toc86033141 \h 7
HYPERLINK \l "_Toc86033142" 2.2.1 Méthode de comptabilisation à lavancement PAGEREF _Toc86033142 \h 7
HYPERLINK \l "_Toc86033143" 2.2.2 Estimations comptables significatives PAGEREF _Toc86033143 \h 8
HYPERLINK \l "_Toc86033144" 2.2.3 Les sociétés en participation PAGEREF _Toc86033144 \h 9
HYPERLINK \l "_Toc86033145" 2.2.4 Le compte de prorata PAGEREF _Toc86033145 \h 10
HYPERLINK \l "_Toc86033146" 3. Lapproche spécifique par les risques PAGEREF _Toc86033146 \h 11
HYPERLINK \l "_Toc86033147" 3.1 Laudit des chantiers PAGEREF _Toc86033147 \h 11
HYPERLINK \l "_Toc86033148" 3.1.1 Travaux dintérim PAGEREF _Toc86033148 \h 11
HYPERLINK \l "_Toc86033149" 3.1.2 Contrôle de la comptabilité de chantiers PAGEREF _Toc86033149 \h 12
HYPERLINK \l "_Toc86033150" 3.2 Autres travaux spécifiques PAGEREF _Toc86033150 \h 14
HYPERLINK \l "_Toc86033151" 3.2.1 Analyse de la balance âgée clients PAGEREF _Toc86033151 \h 14
HYPERLINK \l "_Toc86033152" 3.2.2 Audit des provisions pour risques et charges PAGEREF _Toc86033152 \h 15
HYPERLINK \l "_Toc86033153" 3.2.3 Contrôle des SEP PAGEREF _Toc86033153 \h 16
HYPERLINK \l "_Toc86033154" 4. Conclusion PAGEREF _Toc86033154 \h 17
HYPERLINK \l "_Toc86033155" Annexes PAGEREF _Toc86033155 \h 18
Dernière mise à jour : juin 2005
Introduction
On retrouve dans les missions de commissariat aux comptes une certaine récurrence dans les travaux destinés à auditer les comptes des entreprises : circularisations des tiers (banques, clients fournisseurs, avocats, assurances), analyse de la marge et des autres achats et charges externes, recherche de lexhaustivité des éléments du passif, validation des éléments de lactif,
De manière générale, les travaux daudit sont réalisés par postes du bilan et par postes du compte de résultat. Cependant, il ma été donné de travailler sur plusieurs entreprises du secteur dactivité « Bâtiment et Travaux Publics » qui font lobjet de travaux spécifiques.
En effet, plutôt quune analyse par postes, laudit des entreprises de BTP est réalisé par chantiers dès lors quil existe une comptabilité analytique spécifique et fiable permettant dobtenir un compte de résultat par chantier.
Ainsi, sans avoir la prétention de fournir une méthode daudit des comptes dune entreprise de BTP, ce rapport a pour modeste objectif de présenter les principales particularités de ce secteur dactivité.
Il doit ainsi permettre, à un auditeur néophyte sur laudit dune société de BTP, de faciliter la compréhension des particularités comptables de ce secteur et lui fournir une démarche simplifiée des travaux daudit à envisager pour la mise en place dune approche par les risques.
Le secteur dactivité du BTP
Les spécificités du secteur
Un secteur dactivité majeur
Le secteur du BTP est réputé pour être le baromètre de léconomie française : il fait intervenir de nombreux acteurs économiques et il est souvent pris comme indicateur de ralentissement ou de reprise économique.
Outre le fait quil constitue un secteur dactivité majeur de léconomie, le BTP présente la particularité que chaque opération (ou chantier) est unique et quil nexiste pas toujours de standards permettant de prévoir de manière fiable le déroulement dun chantier. A titre dexemple, la liaison ferroviaire Lyon-Turin ne nécessite pas les mêmes techniques que le viaduc de Millau ou dautres grands projets de construction.
Par ailleurs, la durée des chantiers excède très souvent 12 mois, soit la durée classique dun exercice comptable. Il en résulte lobligation de suivre sur plusieurs exercices lévolution de chantiers de grande importance et de tenir compte des incidences comptables significatives que cela engendre nécessairement.
De plus, il est bien connu que ce secteur dactivité est grandement sensible aux aléas techniques, climatiques et même politiques, notamment pour ce qui concerne lattribution des marchés publics.
Ainsi, on peut dores et déjà concevoir que ces particularités imposent une approche spécifique lors des contrôles liés aux missions de commissariat aux comptes.
Un vocabulaire spécifique
Le secteur du BTP impose de connaître un vocabulaire comptable spécifique composé de nombreux termes techniques qui ne sont pas communs à la plupart des autres secteurs dactivité, mais quil faut maîtriser.
Les termes comptables
En effet, il faut tout dabord se familiariser avec les états analytiques sur la base desquels vont porter nos contrôles, sachant que leur dénomination peut varier dun groupe à lautre, voire même à lintérieur dun même groupe.
Tout dabord, il existe le tableau de bord dactivité (TBA, voir annexe n°1) qui récapitule par activité (bâtiment, hydraulique/canalisations, génie civil) et pour chaque chantier le chiffre daffaires budgété, le chiffre daffaires réalisé et la marge réalisée : cest le document principal récapitulatif de lactivité de la société de BTP auditée et qui peut être comparé à un compte de résultat dexploitation.
Ensuite, chaque chantier fait lobjet dun suivi analytique sous la forme dun compte dexploitation analytique individuel, parfois appelé V2A (voir annexe n°2) ou Etat A5 : ce compte analytique récapitule le budget initial et le budget corrigé, le montant avancé et les écarts pour chaque poste de charge et pour le chiffre daffaires, la facturation et la marge.
Il faut savoir que sur le V2A, le chiffre daffaires est indiqué sur la ligne « Activité », « SI », « Situation intérieure », « Situation interne » ou encore « Situation garantie » : autant de termes qui signifient la même chose mais dont lemploi nest pas toujours uniforme dans ce secteur dactivité, voire même à lintérieur dun même groupe, ce qui rend au début assez difficile la compréhension immédiate des informations qui sont récupérées lors de nos contrôles.
Par ailleurs, la facturation est indiquée sur la ligne « Situation acceptée », « SA », « Situation présentée », voire « Situation acceptée » pour les factures acceptées et visées par le maître douvrage et « Situation présentée » pour les factures présentées au maître douvrage mais en attente dacceptation (à distinguer des factures à établir).
Il en découle automatiquement des écarts SI/SA qui matérialisent le retard (SI > SA, comptabilisé à lactif en factures à établir), ou lavance (SI < SA, comptabilisé au passif en produits constatés davance) de facturation : le plus souvent, les entreprises de BTP ont à facturer en avance de manière à disposer dune avance de trésorerie.
De plus, les charges constatées davance et les factures non parvenues et autres charges à payer sont indiquées en correctifs de charges suivant que les charges comptabilisées sont en avance ou en retard par rapport à lavancement du chantier, du chiffre daffaires et donc de la marge à lavancement.
Enfin, dans cette liste non exhaustive, il existe également les « pertes à terminaison » ou « PAT » ou Etat A7, qui correspondent à la perte budgétée et qui servent de base au calcul des éventuelles provisions pour perte à terminaison.
Les termes juridiques
Outre les termes comptables spécifiques du secteur dactivité du BTP, il est également préférable voire nécessaire de maîtriser le vocabulaire juridique inhérent à ce secteur.
Ainsi, un chantier lie de manière contractuelle principalement un maître douvrage et un entrepreneur (qui peut être le seul à intervenir ou en collaboration avec de multiples co-entrepreneurs), le premier étant le client à linitiative des travaux et le deuxième étant celui qui réalise les travaux (et en loccurrence notre client).
Dans le cas dun marché public où le maître douvrage est par conséquent lEtat, le maître douvrage est représenté par son mandataire légal (ministre, mairie,
).
Lors de certains chantiers ou marchés de taille conséquente, le maître douvrage fait appel à un intermédiaire appelé « maître duvre » qui a pour objectif principal de coordonner les interventions des différents entrepreneurs réalisant les travaux ; il existe quasiment systématiquement dans le cadre de marchés publics de taille conséquente et cest très souvent un architecte ou un cabinet détude, plus rarement un simple mandataire, mais parfois également un des entrepreneurs intervenant du fait quil réalise la majeure partie des travaux ou de par sa taille.
En outre, lentrepreneur peut faire appel à un ou plusieurs sous-traitants qui vont réaliser les travaux pour le compte de lentrepreneur qui les mandatent. Toutefois, il est possible que leur règlement ne soit pas effectué par lentrepreneur mais directement par le maître douvrage, auquel cas cela doit être prévu au contrat : le sous-traitant est alors « en paiement direct », le règlement intervient uniquement sur agrément du maître douvrage il est garanti légalement dès lors que les travaux ont été effectivement, correctement effectués et quils ont été acceptés par lentrepreneur.
Par ailleurs, parmi les documents juridiques liant le maître douvrage à lentrepreneur, les différents cahiers de charges sont essentiels. Il en existe 4 types :
le cahier des clauses administratives générales (CCAG) et le cahier des clauses techniques générales (CCTG) qui sont deux documents généraux dont les dispositions sont respectivement applicables à toute une catégorie de marché et à toutes les prestations dune même nature
le cahier des clauses administratives particulières (CCAP) qui comme son nom lindique fixe les conditions particulières du marché dont le prix,
le cahier des clauses techniques particulières (CCTP) qui fixe les conditions techniques dintervention telles que les délais de livraison, les pénalités de retard, les avenants et devis pour travaux supplémentaires.
Enfin, il est nécessaire de récupérer lacte dengagement qui signifie le début des travaux et le départ pour le délai de fin de chantier, ainsi que les éventuelles conventions de groupements en particulier en cas de solidarité des co-traitants.
Cette liste nest pas exhaustive, mais elle rend déjà compte des notions de base auxquelles il faut être initié pour ne pas être déstabilisé face à un conducteur de travaux, chef de chantier ou directeur financier lorsquil sagit daborder les conditions et le déroulement dun chantier, ainsi que lanalyse nécessaire des contrats.
Les particularités comptables
Une des premières particularités comptables liée au secteur du BTP réside dans le fait que le cycle dexploitation est de longue durée, celle-ci excédant très souvent un exercice ce qui nest pas le cas de la majorité des secteurs dactivité : il convient donc dadopter une méthode de comptabilisation adaptée à cette spécificité.
Méthode de comptabilisation à lavancement
Il est comptablement admis de pouvoir enregistrer le chiffre daffaires réalisé à lachèvement ou à lavancement. Toutefois, il est désormais établi que la méthode à lavancement constitue la méthode préférentielle à adopter dès lors quun suivi fiable des produits et des charges engagés sur un exercice est effectif dans lentreprise.
En effet, cest la méthode à lavancement qui est la mieux adaptée aux cycles dexploitation de longue durée puisquelle permet de rendre compte de lactivité et de la rentabilité de lentreprise pour un exercice donné, quand bien même le chantier nest pas parvenu à son terme en fin dexercice.
Cest dailleurs la seule méthode admise par la norme IAS n°11 (« Construction contracts ») qui traite de la comptabilisation dans les états financiers des entrepreneurs de contrats de construction : outre le fait quelle soit admise sur le plan fiscal, la méthode à lachèvement nest pas considérée comme reflétant la réalité économique de lactivité de lentreprise pour un exercice donné.
Elle doit être mise en place dès lors que le résultat à terminaison peut être évalué de manière fiable et quil est possible de comptabiliser les produits et les charges (hors frais indirects dadministration générale) en fonction de lavancement du contrat à la date darrêté des comptes ; la perte à terminaison probable doit être comptabilisée immédiatement indépendamment du degré davancement atteint doù la constatation de provision pour PAT qui permet de pratiquer un ajustement dun exercice à lautre.
Lavis complémentaire du conseil national de la comptabilité à lavis de conformité n° 9 précise que la règle du butoir sapplique : la marge, comptabilisée à la clôture dun exercice, ne peut excéder lavancement de la marge à fin de contrat, calculée linéairement à la date de clôture considérée. Autrement dit, la quote-part de résultat comptabilisée ne peut excéder la quote-part de résultat à fin de chantier et cela par respect du principe de prudence qui impose de ne pas comptabiliser de profit latent.
Estimations comptables significatives
La comptabilité des entreprises de BTP donne lieu à de multiples estimations comptables dont le caractère significatif est très important et très récurrent.
En effet, ne serait-ce que lors de lanalyse des chantiers, la base de nos analyses repose sur la fiabilité du budget établi lors de la proposition de prix, actualisé au début des travaux et réactualisé au minimum en fin dexercice.
Ainsi, les pertes à terminaison qui sont comptabilisées ne peuvent lêtre régulièrement que sur la base dun budget actualisé, et hors frais indirects et résultat financier.
Par ailleurs, il existe des provisions pour garantie ou pour service après vente (SAV) obligatoires du fait que la garantie de parfait achèvement et la garantie décennale simposent à lentrepreneur : leur détermination repose fréquemment sur des analyses statistiques propres à lentreprise ou à un groupe qui ont été établis sur une durée minimum de 4 ans.
Il faut noter que, pour que ladministration fiscale reconnaisse la déductibilité des provisions à caractère statistique, il est nécessaire que les statistiques portent sur une durée suffisante afin que les calculs de provisions assurent à lentreprise une évaluation assez fiable des dépenses qui seront décaissées ultérieurement au titre des risques ayant pour origine lexercice en cours.
Ainsi, les provisions pour garantie décennale ou pour SAV sont récurrentes et reposent sur des statistiques qui en dépit de leur analyse pertinente du passé, ne permettent pas toujours de déterminer de manière fiable les dépenses dans le futur.
De plus, les provisions pour risques et charges reposent sur des estimations liées à des litiges pour règlement clients ou encore à des réclamations au titre de dommages et intérêts liés à des travaux supplémentaires ordonnés par le maître duvre mais non acceptés par le maître douvrage.
Dailleurs, les réclamations constatent les sommes réclamées par lentrepreneur au titre du remboursement des coûts non inclus dans le prix du contrat initial lorsquelles ont pour origine des retards ou désordres occasionnés par le maître douvrage, des erreurs dans la spécification ou la conception des travaux, ou des contestations sur les conditions dexécution des travaux.
Leur évaluation est soumise à un fort degré dincertitude et dépend souvent de lissue des négociations : la norme IAS n°11 révisée admet que les réclamations puissent être comptabilisées dès lors quil est probable quelles donneront naissance à des produits sur la base de négociations avancées et si ces derniers peuvent être mesurés de manière fiable grâce à un système interne dinformation budgétaire et financière, sans imposer la preuve de leur acceptation.
Cependant, par prudence ou par respect de la méthode groupe, certaines sociétés ne prennent pas en compte ces réclamations dans la situation méritée (ou SI) tout en les intégrant parfois dans le budget (impactant le calcul de marge et les éléments en découlant type PAT,
).
Les sociétés en participation
Les sociétés en participation (SEP) sont nombreuses dans le secteur du BTP, même si elles ne disposent pas de la personnalité morale en raison de leur caractère occulte aux yeux des tiers : les entrepreneurs établissent des statuts de société en participation et mettent en place les organes propres à lorganisation souhaitée, les entrepreneurs acceptant de partager le risque technique et financier (mutualisation du risque) et de mettre en commun des équipes lorsque la nature des travaux lexige.
Il existe ainsi la possibilité pour plusieurs entreprises de sassocier temporairement pour la réalisation dun chantier lorsque celui-ci est dimportance ce qui permet aux co-associés de participer indirectement à un marché auquel ils nauraient probablement pas eu accès individuellement.
Cette forme juridique assez simple dans sa mise en place impose quil y ait un gérant qui va tenir la comptabilité de la SEP pour le compte de tous les partenaires à lopération dont les associés non gérants.
Les bénéfices de lopération seront répartis entre les associés, ainsi que les pertes et les risques, mais lassocié éventuellement défaillant contraindra le seul gérant (puisque lui seul est connu du client) à assurer la bonne réalisation des travaux au prix convenu dans le contrat.
Dans la plupart des cas, lorsquun compte de prorata existe, cest le gérant qui en tient la comptabilité.
En terme de travaux daudit, il existe une difficulté réelle à contrôler les contrats exécutés dans le cadre dune SEP, en particulier si la gérance nest pas assurée par notre client et si ces contrats représentent une part importante de lactivité
En effet, les auditeurs nont pas daccès à la comptabilité du gérant, sont sans contact avec le service de contrôle de gestion du gérant et lingénieur responsable du chantier, et selon les usages de la profession il leur est interdit de contrôler sur place le chantier ; ils ont toutefois le droit de disposer dune situation en fin dexercice mais celle-ci est souvent adressée tardivement et dans tous les cas insuffisante pour assurer un contrôle efficace.
Cest pourquoi il est dusage de recourir à la circularisation des confrères (cf infra §3.2.2 Circularisation des confrères)
Le compte de prorata
Lorsquun chantier fait intervenir plusieurs sociétés et/ou sous-traitants, il existe un compte de prorata qui récapitule les dépenses engagées sur un chantier et communes aux entrepreneurs intervenant sur le dit chantier.
La répartition des dépenses donne lieu à des décomptes périodiques ou à un décompte final arrêté sous le contrôle de larchitecte et la répartition se fait en général au prorata du montant des situations cumulées de chaque entrepreneur.
Le compte de prorata est généralement tenu par le maître duvre.
Lapproche spécifique par les risques
Laudit des chantiers
Travaux dintérim
Qualité du système analytique et du suivi budgétaire
Laudit des comptes dune société de BTP, lorsquil est abordé par lapproche de laudit des chantiers, nécessite quil existe un suivi analytique par chantier suffisamment détaillé permettant de rattacher les produits et les charges à chaque chantier : cest dailleurs également nécessaire pour tenir une comptabilité à lavancement des charges et produits liés à lactivité.
Il est également indispensable quun suivi budgétaire régulier soit en place de manière formalisée, de sorte que lon puisse être capable de comparer lavancement des produits et des charges par poste et par étape : une mise à jour en fin dexercice doit être effectuée.
De plus, lexistence dun tableau de bord dactivité est essentiel : il répertorie par activité et par chantier les principaux agrégats comptables à savoir le chiffre daffaires budgété sur lexercice et à fin de chantier, le chiffre daffaires cumulé à fin dexercice et à fin de chantier, le chiffre daffaires réalisé, la marge brute et le résultat.
Ainsi, lors dune première intervention et de manière régulière sur la durée du mandat, la soumission au management dun questionnaire dappréciation des procédures de suivi des chantiers et dun questionnaire de contrôle interne permet de sassurer de lexistence et de la qualité des contrôles qui sont réalisés par le management, et de mettre en évidence les risques inhérents à lorganisation de la société de BTP.
En particulier, il est important de sassurer du suivi des budgets et de leur mise à jour régulière et si possible assez proche de la date de clôture des comptes de manière à réaliser une comptabilisation au plus juste de produits et des charges à lavancement.
Sélection des chantiers à auditer
Le choix des chantiers qui seront audités lors de nos interventions est généralement défini préalablement à notre intervention intérimaire : nous récupérons le tableau de bord dactivité le plus récent qui puisse être mis à notre disposition pour effectuer notre sélection, après avoir vérifié que celui-ci cadre avec la comptabilité générale.
La sélection est basée sur plusieurs critères et doit nous aider à couvrir un scope maximum tant sur le compte de résultat que sur le bilan : les chantiers sont sélectionnés sur la base de leur importance (chiffre daffaires budgété), de leur rentabilité (résultat à fin de période + résultat à fin daffaire), de leur avancement (préférence pour les chantiers en début ou en cours dexécution).
Il est nest pas toujours évident de réaliser une sélection efficace en terme de scope mais les travaux complémentaires réalisés sur la base du tableau de couverture des chantiers audités permet de rétablir un niveau de confiance satisfaisant dans nos travaux lorsque lon se rend compte que les chantiers audités ne couvrent pas un scope suffisant sur un ou plusieurs comptes, dautant plus lorsque la sélection a été effectuée très en avance par rapport à la date de clôture.
Par ailleurs, un suivi des chantiers audités lors de lexercice précédent permet daugmenter le scope et de mesurer la fiabilité des informations fournies lors des contrôles de lexercice précédent.
Une visite de chantier peut être également envisagée afin de collecter des éléments probants lors de la rencontre des responsables techniques du chantier en pratiquant des entretiens de corroboration et en se faisant expliquer le déroulement et lavancement du chantier sur place.
Les visites de chantier permettent dapprécier la cohérence entre les faits constatés et leur traduction comptable, et dévaluer les risques potentiels liés aux conditions dexploitation du chantier visité ; elles ne peuvent nous être refusées (possibilité démettre une opinion avec limitation en cas de refus de la part de dirigeants) mais elles se font trop rares par manque de temps et parce quelles obligent très souvent à de longs déplacements.
Contrôle de la comptabilité de chantiers
Examen du compte dexploitation et entretien
Il faut en premier lieu récupérer le compte dexploitation (ou V2A) du chantier après avoir vérifié dune part le cadrage du TBA avec la comptabilité générale et dautre part le cadrage du V2A du chantier concerné avec le TBA.
Ensuite, après une prise de connaissance rapide du V2A du chantier étudié, on effectue un entretien avec le conducteur de travaux ou le chargé daffaires, entretien que lon aura préalablement pris soin dorganiser avec les dirigeants afin déviter que notre interlocuteur ne soit pas disponible durant notre intervention sur place.
Lentretien avec le chargé daffaires ou chef de chantier permet de :
tester lactualisation du budget
vérifier ladéquation de lavancement du chantier avec la comptabilité grâce à des explications techniques et une analyse des plannings de chantiers
analyser la marge au stade (écart / marge à fin de chantier)
explication sur les régularisations de la situation méritée et des charges
identifier un litige en cours, provision de fin de chantier
Il est parfois rendu difficile en raison de la réticence de linterlocuteur sélectionné ou de lopposition des dirigeants à nous faire rencontrer des interlocuteurs déconnectés des subtilités comptables en nous opposant le manque de disponibilité des personnes que nous souhaitons rencontrer : le directeur dagence essaie souvent de se substituer au chef de chantier mais toute opposition peut engendrer une limitation de nos travaux avec des conséquences sur notre opinion.
Lentretien est également loccasion dexaminer, avec le responsable du chantier, tous les correctifs de charges et les risques qui ont fait lobjet de provision : on récupère ainsi les justificatifs des comptes de régularisation liés au chantier étudié ainsi que la dernière situation émise afin de sassurer ensuite de son recouvrement, et le cas échéant si le chantier est terminé et que le DGD existe il convient de vérifier quil est signé par le maître douvrage (signature du maître duvre insuffisante).
Il convient en outre danalyser la marge à fin dexercice et la marge à fin de chantier afin de constater la nécessité dune éventuelle provision pour résultat différé (règle du butoir) ou dune provision pour PAT (hors frais indirects dadministration générale), et le cas échéant de vérifier leur comptabilisation (non déductibles fiscalement).
Tableau de couverture des chantiers audités
Nous avons pour habitude de réaliser un tableau de couverture des comptes audités par lanalyse des chantiers (cf annexe n°3) ce qui permet ainsi de savoir si laudit des chantiers sélectionnés est suffisant pour obtenir un scope satisfaisant ou sil est nécessaire de réaliser des tests supplémentaires sur un ou plusieurs comptes afin de sassurer de la validation et de lexhaustivité des comptes de la société.
Ainsi, pour chaque chantier audité, les écarts SI/SA (produits constatés davance ou factures à établir) et les correctifs de charges (charges constatées davance, factures non parvenues, charges à payer) sont audités.
Si les scopes obtenus par laudit des chantiers ne sont pas satisfaisants, des tests complémentaires sont réalisés.
Les tests complémentaires sont fréquents car la sélection des chantiers étant effectuée lors de lintérim, les chantiers sélectionnés ne sont pas systématiquement les plus significatifs à la clôture en ce qui concerne limpact sur les comptes de régularisations.
Autres travaux spécifiques
Analyse de la balance âgée clients
Parmi les travaux essentiels, nous procédons également à lanalyse des la balance âgée client mais dune manière un peu différente de celle qui est généralement pratiquée pour les clients industriels : en effet, les délais moyens sont généralement assez longs et un retard de 3 mois nest pas forcément signe dun litige client alors quil lest bien souvent pour une société dactivité industrielle.
Ainsi, il est fréquent quune première revue soit effectuée lors dune intervention intérimaire : les retards sont identifiés, les causes recensées et le suivi est assuré lors de notre intervention finale ce qui nous permet de nous assurer du correct débouclage des retards dont on nous avait prédit un règlement pour la clôture mais dont on navait pu sassurer du caractère recouvrable à lintérim.
Pour les nouveaux retards apparus à la clôture, le suivi est assuré lors de notre intervention finale sur place lorsque celle-ci est planifiée assez longtemps après la clôture (un mois minimum) ou ultérieurement avant larrêté des comptes si les éléments recueillis sur place ne sont pas suffisants et/ou satisfaisants.
Il faut vérifier le motif du retard et, le cas échéant, rechercher la comptabilisation dun éventuel écart SI/SA qui couvrirait le risque même si cela nest pas conforme aux règles de présentation énoncées par lIAS n°11.
Le décompte est un document juridique qui certifie la réalisation des travaux et chiffre les droits de lentrepreneur à paiement : il est établi sur la base des situations ou des attachements, et permet le versement des acomptes lorsquil est provisoire et le solde du marché lorsquil est définitif.
Le DGD seffectue à la fin des travaux, souvent postérieurement à la réception (contradictoire, avec ou sans réserves, départ de la garantie de parfait achèvement de ces derniers, et récapitule lensemble des travaux réalisés, détermine le prix total du marché, fait apparaître le solde dû à lentrepreneur sur la base des situations (ou décomptes provisoires) déjà réglées. Il clôt toutes les réclamations.
Concernant les marchés publics, lattachement est une pièce dressée contradictoirement entre lagent de ladministration chargé de la surveillance et lentrepreneur, pour établir au fur et à mesure de lavancement des travaux : il constate seulement lavancement des travaux mais ne vaut pas acceptation des travaux par ladministration, au contraire des décomptes provisoires.
En cas de travaux supplémentaires, il faut sassurer que le mandatement du maître duvre a été effectivement obtenu : il signifie lengagement du maître duvre, pour le compte du maître douvrage, à payer les travaux supplémentaires réalisés.
Audit des provisions pour risques et charges
Outre lanalyse traditionnelle des provisions pour risques et charges, dautres provisions spécifiques au secteur du BTP font lobjet dune attention particulière :
Provision pour perte à terminaison (PAT) : elle constate, pour les chantiers à marge budgétée à fin daffaire qui seront négatives, le surplus (hors frais généraux et financiers) entre la marge à fin daffaire (budgétée) et la marge au stade (réelle à fin dexercice). Elle nest pas déductible fiscalement ce qui la rend moins intéressante quune provision pour risques et charges et ce qui justifie quelle doit être testée pour exhaustivité et être prise en compte lors du contrôle de la charge dimpôt.
Provision pour résultat différé : elle constate le plafonnement (règle du butoir) de la marge au stade (réel à fin dexercice) à la marge prévisionnelle (budget) proportionnellement à lavancement du chantier. Elle sapplique lorsque la marge dun chantier à fin dexercice est, proportionnellement à lactivité, meilleure que celle budgétée à fin de chantier. Elle nest pas déductible fiscalement : il faut donc vérifier sa réintégration pour le calcul de la charge dimpôt.
Provision pour garantie/SAV : elle couvre les travaux postérieurs à la livraison qui nauront pas de contrepartie financière car inclus dans la garantie de parfait achèvement, la garantie légale décennale ou la garantie contractuelle. Elle doit constater les coûts de réfection et les coûts de SAV (frais davocats et de procédure) et elle fait souvent lobjet dun calcul statistique sur 4 ans minimum mais idéalement sur 10 ans avec une actualisation annuelle. Elle peut être admise fiscalement en dépit de son caractère statistique si elle est basée sur des statistiques fiables (rapprochement des statistiques avec les charges réellement enregistrées et mesure de lécart) et proportionnellement à lactivité enregistrée sur lexercice.
Contrôle des SEP
Concernant les comptes liés aux SEP, seuls ceux relatifs aux SEP gérées par notre client sont disponibles de manière directe : le gérant tient la comptabilité de la SEP et répartit ensuite les produits et les charges entre les différents associés.
Cest pourquoi nous procédons à la circularisation des confrères (commissaires aux comptes ou experts-comptables) dont les clients sont gérants des SEP non gérées par notre client, en leur adressant un questionnaire détaillé (cf annexe n°4) devant nous servir à obtenir un maximum dinformations sur les comptes de ces SEP et par conséquent des risques liés à ces chantiers.
Par ailleurs, afin de vérifier lexhaustivité des SEP et/ou des chantiers, lanalyse des comptes bancaires ouverts et des comptes de retenue de garantie peuvent se révéler efficace : une SEP qui serait gérée par la société dispose forcément dun compte bancaire, et un nouveau chantier fait systématiquement lobjet dune retenue de garantie, dun montant inférieur ou égal à 5% du prix du marché, lorsque ce dernier est public afin de garantir la bonne exécution du marché par lentrepreneur.
Ainsi, il est essentiel de se renseigner sur laffectation de chaque compte bancaire au chantier ou à la SEP concernés et de vérifier que ces derniers font effectivement partie du TBA audité à la date de clôture.
Conclusion
Laudit des comptes dune société de BTP comporte de nombreuses spécificités : vocabulaire, technique comptable, approche daudit en sont quelques exemples.
Ainsi, il est nécessaire de suivre une formation spécifique de base afin de pouvoir être sensibilisé à ces spécificités et ne pas être « perdu » lors dune première intervention, ce que ma propre expérience et celles de mes collègues mont confirmé.
Lintérêt que je porte pour ce secteur dactivité sexplique par les problématiques posées qui reposent très souvent sur des décisions de gestion et/ou des estimations, et qui doivent être discutées avec les responsables techniques et le management ce qui rend très intéressants les échanges avec le client toujours très riches en gain dexpérience sur ce secteur dactivité.
Si jusquà présent mes travaux se sont généralement limités à lanalyse des comptes de bilan, en particulier des clients et des comptes bancaires mais plus rarement des provisions pour risques et charges, je devrais être amené à mettre en pratique de manière plus récurrente lapproche de laudit des chantiers que jai déjà pu expérimenter et qui ma donné encore plus envie de maguerrir aux techniques daudit des comptes dune entreprise de BTP.
Annexes
Annexe n° 1 : Exemple de tableau de bord dactivité
Annexe n° 2 : Exemple de V2A
Annexe n° 3 : Tableau de couverture de laudit des chantiers
Annexe n° 4 : Questionnaire adressé au(x) commissaire(s) aux comptes des SEP non gérées
ANNEXE N° 1 EXEMPLE DE TABLEAU DE BORD DACTIVITE
ANNEXE N° 2 EXEMPLE DE V2A
ANNEXE N° 3 TABLEAU DE COUVERTURE DE LAUDIT DES CHANTIERS
Remarque : compte tenu que les chiffres sont issus dun cas réel et relativement récent, la désignation des chantiers a été supprimée par souci de confidentialité
ANNEXE N° 4 QUESTIONNAIRE ADRESSE AU(X) COMMISSAIRE(S) AUX COMPTES DES SEP NON GEREES
Nom et adresse du commissaire aux comptes
Villeurbanne, le 30 janvier 2004
N/Référence : CHA/FAJ
Concerne : société gérante
SEP : Nom de la SEP auditée
Messieurs,
Dans le cadre de notre mandat de commissariat aux comptes de la société auditée, nous souhaiterions obtenir certaines informations sur le chantier concerné en votre qualité de commissaire aux comptes de la société gérante de la SEP mentionnée ci-dessus.
Nous vous serions reconnaissants de bien vouloir remplir le questionnaire ci-joint et de nous le retourner avant le 27 février 2004.
Nous sommes à votre disposition pour toutes précisions complémentaires.
Nous vous remercions par avance de votre collaboration et nous vous prions de croire, Messieurs, à lassurance de nos sentiments les meilleurs.
Annexe : cf questionnaire
Q U E S T I O N N A I R E
CHANTIER :
GERANT :
1. Résumé sur la nature de lopération2.Liste des participants et taux de participation3.Date de signature du contatDate contractuelle de fin de chantierDate prévisionnelle de fin de chantier4.Prix de vente contractuel : montant ?Est-il révisable ou forfaitaire ?Si le marché est à létranger, bénéficie-t-il de la garantie COFACE ?5.Prix de vente prévisionnel globalQuelles sont, en millions de francs et en pourcentage, les grandes catégories (contrat, avenant, réclamations, autres aléas positifs).Quelle est la quote-part des aléas positifs comprise dans ce prix prévisionnel global par rapport aux réclamations adressées aux clients ?6.Dépenses prévisionnelles globalesQuelles sont, en milliers de francs et en pourcentage, les grandes catégories du coût global (coûts directs, indirects, quote-part de frais généraux, frais financiers, pénalités de retard).7.Résultat prévisionnel globalQuelle est la périodicité de remise à jour de ce résultat prévisionnel ?Evolue-t-il dans de raisonnables proportions ?Vous semble-t-il être déterminé avec une précision suffisante ?Etes-vous en possession du dernier état prévisionnel ?Si oui, merci de nous en adresser une copie.8.Travaux en coursQuelle est la nature des frais compris dans ce poste ?Quelle est, par grandes catégories de frais, la répartition ?9.Quel est le montant des « situations meritees »10.Taux davancement reel du chantier ?11. Quelle est la méthode de prise en résultat qui est retenue( Achèvement total( Achèvement par lots ou tranches( Avancement( Produits nets partiels12. Si la méthode de comptabilisation retenue À été celle de lavancementLes « conditions techniques » imposées par lavis complémentaire du CNC relatives à la comptabilisation à lavancement des résultats de chantier sont-elles respectées ?A partir de quel taux davancement un profit partiel est-il dégagé ?Quelle est la quote-part des aléas positifs éventuellement pris en résultat ?Si le marché est déficitaire, une provision pour perte à terminaison a-t-elle été évaluée et pour quel montant ?Sinon, labsence de provision se justifie-t-elle au regard du résultat prévisionnel global ?Si le marché est bénéficiaire, a-t-il été tenu compte de la quote-part au stade davancement du bénéfice total prévisionnel (condition n°9 CNC)13. Si la methode de comptabilisation est À lachevementQuel est le résultat sur travaux en cours à la clôture de lexercice ?En cas de déficit, a-t-il donné lieu à la comptabilisation dune provision pour perte au stade ?Sinon, pourquoi ?Une provision pour perte à terminaison a-t-elle été évaluée en fonction du résultat prévisionnel global ?Si oui, quel est son montant ?14. Existe-t-il des litiges avec le client ? (préciser montant et nature)Ont-ils été pris en compte dans le résultat ?Vos travaux ont-ils fait ressortir lexistence de problèmes financiers chez un co-participant ?15. Au cours de vos travaux, avez-vous constaté un changement de méthode dans lapplication des principes comptables par rapport à lexercice précédent ?Si oui, quelle a été lincidence sur le résultat à la clôture de lexercice ?16. Ce chantier est-il considéré comme un établissement stable au regard de la législation fiscale ?17. Les obligations fiscales sont-elles respectées
Cabinet :
Associé responsable :
Responsable technique du dossier :
Signature :
Par simplification, les termes « chantier » et « marché » seront ici employés pour des travaux initiés respectivement par un client privé ou un organisme public
Laudit des comptes dune entreprise de BTP
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TITLE \* MERGEFORMAT
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