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COMPTABILITE APPROFONDIE

de la monnaie étrangère par rapport au cours de conversion retenu à l'origine de ... d'opérations en devises traitées dans l'exercice comptable ou dans les exer- ..... Elle n'a pas pour objet de corriger, en se substituant à elles, les inscriptions




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III. COMPTABILITE ET DEVISES


Au cours d’une année comptable, l’entreprise réalise entre autres toute une série d’opérations d’où résultent des avoirs ou des dettes, des droits ou des engagements libellés en devises ou par lesquelles ces dettes sont remboursées et ces avoirs, droits ou engagements réduits.
Ces opérations sont appelées des opérations en devises. Ces opérations n’impliquent pas, contrairement aux opérations de change, nécessairement un achat ou une vente de devises pour lesquels il existe alors un prix déterminé dans l’unité de compte de l’entreprise, sur base duquel la comptabilisation doit être effectuée comme pour tout achat ou vente de marchandises.
Or, dans les comptes annuels de l’entreprise, les différents éléments du bilan et du compte de résultat doivent nécessairement être ramenés à un dénominateur commun, une unité monétaire unique qui est en général fixée par la nationalité juridique de l’entreprise. Pour la plupart des pays de la C.E., cette unité monétaire nationale est l’euro.
Ceci implique que les mutations résultant d’opérations en devises soient à un moment donné converties dans cette monnaie nationale. La valorisation en monnaie nationale des éléments du patrimoine de l’entreprise libellés en devises et la traduction des flux en devises qui les ont engendrés seront fonction des cours de conversion choisis.
Encore faudra-t-il parmi les éléments du patrimoine considérer différemment les postes monétaires (qui regroupent les comptes de trésorerie et les avoirs et dettes portant sur un nombre déterminé d’unités monétaires) des postes non monétaires, (matériel, stock etc...).
En effet, comme les rapports d’échange entre monnaie ne sont pas fixes mais évoluent de jour en jour, les postes monétaires libellés en devises continuent malgré leur conversion en monnaie nationale à subir l’impact des fluctuations de la valeur de la monnaie étrangère par rapport au cours de conversion retenu à l’origine de sorte que:
le nombre d’euros que l’entreprise encaissera en apurement d’une créance en devise ou qu’elle décaissera en apurement d’une dette en devise sera différent des montants en euros résultant de la conversion à l’origine des montants en devises en cause; il en découlera, à ce moment, une  « différence de change »:
à la date de clôture, le cours prévalant sur le marché sera différent du ou des cours auxquels les postes monétaires en devises qui subsistent ont - à l’ori- gine ou ultérieurement - été convertis en euros dans la comptabilité de l’entreprise. Si cet écart est exprimé dans les comptes, il en résultera un  « écart de conversion ».

Les problèmes comptables posés par les opérations en devises se situent à trois niveaux:
1. La comptabilisation de l’opération en devises et ses conséquences immédia- tes sur les éléments du patrimoine de l’entreprise,
2. L’évaluation périodique des avoirs et dettes exprimés en devises nées d’opérations en devises traitées dans l’exercice comptable ou dans les exer- cices comptables précédents,
3. La traduction d’états financiers de société dont la comptabilité entière a été tenue en devises.


1. LES OPERATIONS EN DEVISES

Dans la pratique comptable on peut rencontrer autant de types d’opérations en devises que l’on en rencontre en monnaie nationale:
opérations d’achat et vente en devises
opérations de règlement de créance ou dette en devises
conclusion d’un emprunt remboursable en devises
écritures de régularisation telles la prise en compte d’un prorata d’intérêt sur une créance ou une dette en devises.

Lors de la comptabilisation en monnaie nationale de ces opérations en devises, la conversion des montants en devises en euros ne correspond pas à une opération effective puisque la créance ou la dette à laquelle l’opération donne lieu reste libellée en devises.
Puisqu’il ne s’agit pas d’une opération effective, les documents comptables dis- ponibles pour l’enregistrement de l’opération en devises ne mentionnent pas, comme dans une opération de change, le taux de conversion à utiliser.
Il revient donc à l’entreprise de se fixer, dans le cadre de son organisation administrative et comptable et dans le respect des principes comptables, les modes d’évaluation des cours de conversion à utiliser et les méthodes d’enregistrement comptable de ces opérations en devises.
1.1 Cours de conversion

Le cours de conversion choisi devrait en principe être le cours de change au comptant pratiqué sur le marché à la date de l’opération, étant entendu qu’il s’agirait du cours « acheteur » pour les opérations donnant lieu à une créance en devises et du cours « vendeur » pour les opérations donnant lieu à une dette en devises.
Dans la pratique, l’entreprise pourra adopter des cours de conversion basés sur:
le cours au comptant moyen à la date d’opération
le cours au comptant applicable au moment de la conversion
la moyenne des cours au comptant durant une période précédente (semaine, mois)
le cours de change au comptant arrondi
le cours de change retenu pour la perception à l’entrée de la TVA.

Tous ces modes d’évaluation du cours de conversion sont valables pour autant que le cours ainsi choisi ne s’écarte pas trop du cours au comptant à la date de l’opération.
Pour les créances et dettes en devises payables à terme, il pourrait paraître logique d’utiliser le cours de change à terme pour la devise concernée si un tel marché à terme correspondant existe.
En fait, cette solution est inacceptable parce qu’elle aurait pour effet d’incorporer à la valorisation de la créance ou de la dette une charge ou un produit financier. En effet la différence entre le cours au comptant et le cours à terme d’une devise (report ou déport) correspond pour l’essentiel à un différentiel entre les taux d’intérêt pratiqués sur le marché de la devise et sur le marché de la monnaie nationale.
1.2 Méthodes de conversion

Une fois le mode d’évaluation des cours de conversion choisi, la conversion n’étant pas une opération effective, l’entreprise dispose d’une certaine liberté d’apprécia- tion quant à la date et au mode d’enregistrement de la conversion dans ses livres des opérations effectuées en devises étant entendu qu’elle doit être réalisée en temps utile en vue de permettre la présentation complète des états financiers de l’entre- prise en monnaie nationale.
Celle conversion qui se distingue donc d’une opération de change peut avoir lieu soit pour chaque opération ou par groupe d’opérations (conversion immédiate en euros), soit périodiquement au niveau des états de synthèse (comptabilité pluri-monétaire).
Méthode de conversion immédiate
Dans ce cas, chaque écriture nécessaire à la comptabilisation de l opération est passée directement en monnaie nationale sur base du cours de conversion choisi.
Ainsi, pour un achat de marchandise pour $1000 avec un cours de conversion 1 ¬ = 0,92 $, on passera l écriture suivante:

DateRéf Journal GénéralDébit ¬ Crédit ¬ 05/01/021604 achats de marchandises ($1000) 1.0871440 fournisseurs ($1000) 1.087
L inconvénient de cette méthode est que la comptabilité « oublie » que la dette vis à vis du fournisseur n est pas libellé en monnaie nationale mais en devises. Pour s’en rappeler, il pourra être utile d’ouvrir en comptabilité des sous-comptes distincts par devise traitée. De toute façon, au moment du paiement du fournisseur, il faudra s’en rappeler puisque dans notre exemple, il faudra effectivement payer $1000.
Deux cas de figure peuvent alors se présenter: soit on achète $1000 contre ¬ pour payer le fournisseur, soit on dispose d un avoir en trésorerie de $1000 que l on affecte au paiement du fournisseur.
1er cas : le paiement s accompagne en fait d une opération de change donnant lieu éventuellement à une différence de change. Imaginons dans notre exemple que le cours de change obtenu est de 1¬ = 0,93 $. On passera donc ;

DateRéf Journal GénéralDébitCrédit
05/03/021440 fournisseurs ($1000) 1.0871550 Banque (achat $1000 à 0,93) 1.0751 754 Différence de change 12

2ème cas: le paiement du fournisseur est fait à partir d’un dépôt bancaire que l’entreprise possède en $. Il n’y a donc pas opération de change mais simple opération en devises pour laquelle il faut donc définir le cours de conversion valable pour l’opération.
Supposons ce cours de conversion égal au cours de change moyen du jour 1¬ = 0,926 $. L écriture sera alors:

DateRéf Journal GénéralDébitCrédit
05/03/021440 fournisseurs ($1000) 1.0871551 Banque $( $1000 ) 1.0801 754 Différence de change 7
A la faveur de cet exemple deux remarques s’imposent:
le compte « différence de change » (654/754) ne résulte pas nécessairement d’une opération de change. Il est aussi l’expression de l’évolution du cours de conversion entre l’époque de la naissance de l’avoir ou de l’engagement en devises suite à une opération (ici la dette fournisseur) et la date de son dénouement.
Il naît de la nécessité de solder le compte fournisseur pour sa contre valeur originale en euros. La dette vis-à-vis du fournisseur doit être complètement éteinte dans les livres comptables à partir du moment où on lui a payé les $1000 qu’on lui devait.
Dans la pratique courante, on voit souvent des comptes de tiers qui ne sont pas parfaitement équilibrés parce que les différences de change n’ont pas été comptabilisées de manière appropriée et sont « cachées » dans ces comptes de tiers. Tel serait le cas si l’écriture suivante avait été passée sur base de l’extrait de compte bancaire signalant un débit de 1.075 ¬ au profit du fournisseur.

DateRéf Journal GénéralDébitCrédit
05/03/021440 fournisseurs ($1000) 1.0751550 Banque (achat $1000 à 0,93) 1.075
On constate que le compte du fournisseur n est pas soldé ;

N° compte : 4400Intitulé : Fournisseur JohnsonDATEREFDESCRIPTIONDEBITCREDIT05/11Johnson Facture 1020 (1000 $)1.08705/32Paiement Banque (achat 1000 $)1.075SOLDE au 31/312

le compte « différence de change » présente un solde différent dans les deux cas. Cette distorsion n’est pas due à la technique d’enregistrement comptable mais à la différence de situation. Pour s’en convaincre, il suffit d’imaginer que dans le deuxième cas le dépôt bancaire de $1000 a été acquis le jour même au taux de change de 1 ¬ = 0,93 $ alors que le cours de conversion choisi par l entreprise est toujours le cours moyen de 0,926 $.

DateRéf Journal GénéralDébitCrédit05/03/021551 Banque $ ($1000) 1.0801 550 Banque ¬ ( $1000 ) 1.0751 754 Différence de change 505/03/022440 fournisseurs ($1000) 1.0872 551 Banque $( $1000 ) 1.0802 754 Différence de change 7
N° compte : 551Intitulé : Banque $DATEREFDESCRIPTIONDEBITCREDIT05/031Paiement fournisseur Johnson $ ( $1000 ) 1.08005/032Achat 1000 $ au comptant1.080SOLDE au 31/30
N° compte : 754Intitulé : Différence de change $DATEREFDESCRIPTIONDEBITCREDIT05/031Achat 1000 $ au comptant505/032Paiement fournisseur Johnson $ ( $1000 ) 7SOLDE au 31/312

Méthode de comptabilité pluri-monétaire

Nous avons vu que la méthode de la conversion immédiate ne peut rendre compte des montants réels que l’entreprise doit payer ou recevoir en devises sans mettre en place une organisation administrative extra-comptable ou sous peine d’alourdir exagérément le plan comptable lorsque le nombre d’opérations et de devises se multiplient.
Lorsque les opérations deviennent nombreuses et portent sur des montants importants, il est essentiel pour l’entreprise de pouvoir apprécier facilement et à tout moment sa position de change par rapport à chaque devise et ainsi l’incidence sur ses résultats en monnaie nationale du risque qu’elle court en cas de hausse ou de baisse du cours de la devise.
C’est un des objectifs que peut rencontrer un système de comptabilité pluri- monétaire qui n’est en fait qu’une application particulière des principes de comptabilité divisionnaire. On créera ainsi une comptabilité divisionnaire pour chaque devise dans laquelle l’entreprise opère régulièrement en transférant par l’intermédiaire d’un compte de liaison tous les actifs, passifs, produits et charges exprimés dans cette devise dans un grand livre tenu dans cette devise et en enregistrant toutes les opérations en cette devise dans un système de journaux spécialisés dans lesquels les montants originaux en devises seront reproduits sans plus devoir en opérer la conversion systématique en monnaie nationale. Les soldes de ces comptes en devises seront périodiquement (une fois par mois par exemple) converties en monnaie nationale à la faveur des écritures classiques de clôture d’une comptabilité divisionnaire.
Imaginons ainsi une entreprise ayant une dette de $1.000 vis à vis de son fournisseur convertie à son bilan pour 1.087 ¬ et un compte bancaire de $2.000 converti à son bilan pour 2.174 ¬ . L écriture de création de la comptabilité pluri-monétaire $ consisterait:
dans les livres en ¬ , à transférer par solde ce patrimoine mettant en évidence la valeur nette en ¬ du patrimoine transféré vers la comptabilité $

DateRéf Journal Général Débit
¬ Crédit
¬ 01/01/021440 fournisseurs ($1000) 1.0871588 Liaison $/¬ 1.0871551 Banque $ 2.174

dans les livres divisionnaires tenus en $, à ouvrir les comptes d actifs et de passifs mettant en évidence « le capital $ » dont dispose cette division pour fonctionner

DateRéf Journal Général $Débit $Crédit $01/01021551 Banque $ 2.0001588 Liaison ¬ /$ 1.0001440 fournisseurs $ 1.000
On voit donc ainsi que le compte de liaison est un compte de synthèse dont le solde en devise exprime à tout moment le montant net investi dans la devise et le solde en ¬ l évaluation en monnaie nationale des actifs nets détenus en devises.
En effet à supposer qu aucune transaction n intervienne pendant la période et qu en clôture le cours de conversion choisi soit passé de 0,92 $ à 0,93 $ on obtiendra une comptabilité ¬ par reprise des comptes $ ;

DateRéf Journal Général Débit
¬ Crédit
¬ 31/01/022 551 Banque $ 2.1502588 Liaison $/¬ 1.0752440 fournisseurs ($1000) 1.075
Et la clôture de la comptabilité $ se résume dans ce cas à une simple extourne de l écriture d ouverture ;

DateRéf Journal Général $Débit $Crédit $01/01021440 fournisseurs $ 1.0001588 Liaison ¬ /$ 1.0001551 Banque $ 2.000
Le compte de liaison 588 de la comptabilité $ est parfaitement soldé par l écriture de clôture mensuelle tandis que son correspondant dans la comptabilité générale (en ¬ ) présente un solde non nul ;

N° compte : 588Intitulé : Liaison $/¬ DATEREFDESCRIPTIONDEBIT ¬ CREDIT ¬ 01/01/021Ouverture comptabilité $1.08731/01/022Clôture mensuelle comptabilité $ 1.075SOLDE au 31/312
L écriture de clôture mensuelle en ¬ doit être complétée par une écriture permettant de solder complètement le compte de liaison qui ne peut subsister après clôture de la comptabilité divisionnaire ;

DateRéf Journal Général Débit
¬ Crédit
¬ 31/01/023 654 Différence de change $ 123588 Liaison $/¬ 12
On notera que:
a) si durant la période le fournisseur avait été payé par prélèvement sur le compte bancaire en $, le compte « différence de change » n’en aurait pas pour autant été modifié en clôture car l’écriture passée en comptabilité divisionnaire $ n’aurait pas modifié le solde du compte de liaison seul porteur de risque de change ;.

DateRéf Journal Général $Débit $Crédit $15/01022440 fournisseurs1.0002551 Banque $ 1.00031/01023588 Liaison ¬ /$ 1.0003551 Banque $1.000
b) Le compte « différence de change » (654/754) devrait normalement être abandonné au profit du compte « écart de conversion » (655/755) dans la mesure où la perte sur devise ne provient pas du dénouement d’une opération mais d’une réestimation des actifs et passifs subsistant en devises à la clôture (voir 2.2 infra).
Néanmoins, dans la mesure où dans cet exemple simplifié, il apparaît clairement que la perte provient de la réestimation d’un avoir de trésorerie en devise, le compte « différence de change » reste préférable au compte « écart de conversion » comme nous le verrons ci-dessous.
Avoirs en trésorerie

Parmi les actifs monétaires exprimés en devises, les avoirs de trésorerie (compte 54 à 57) occupent une place particulière dans la mesure où ils constituent en fait des stocks de monnaies étrangères que l’entreprise acquiert, vend, utilise dans le processus de réalisation de ses opérations en devises.

Les achats et ventes de devises sont des opérations de change effectives qui se concluent à un prix déterminé pour autant que ce prix soit établi en monnaie nationale. Auquel cas, l’enregistrement de l’opération doit se faire à ce cours effectif de change. Lorsqu’il s’agit d’opérations d’achat ou de vente de devises contre devise? On ne dispose pas d’un cours effectif en monnaie nationale.
On ne peut qu’estimer chacune des devises faisant partie de la transaction sur base des cours de conversion respectifs de ces devises en monnaie nationale.

Ainsi sur base des cours de conversion de £ = 1,6 ¬ et ¬ = 0,92 $, on enregistrera l achat de $1.000 contre £ 1.500 de la manière suivante:

DateRéf Journal Général Débit
¬ Crédit
¬ 31/01/022 551 Banque $ 1.0872552 Banque £9372 754 Différence de change 150
On voit donc que l’achat et la vente de devises, même si ils constituent des opérations réelles de change, peuvent également être considérées comme des opérations en devises.
On pourra dès lors admettre qu’à l’achat de 1.000 $ contre 1.075 ¬ on puisse défendre deux méthodes de comptabilisation:
Comptabilisation à la valeur d acquisition

DateRéf Journal GénéralDébit ¬ Crédit ¬ 05/03/021551 Banque $ ($1000) 1.0751 550 Banque ¬ ( $1000 ) 1.075
Dans un tel cas, les devises sont clairement considérées comme un stock et doivent donc, pour être cohérent, être gérées comme tel; les sorties de devises doivent être comptabilisées sur base d’une des méthodes prévues à l’article 33 de l’A.R. du 8 octobre 1976 (FIFO, LIFO, prix moyen pondéré).

Cette méthode présente cependant des difficultés d’application dans la mesure où:
a) Les stocks de devises acquises contre paiement dans une autre devise devront néanmoins être valorisés au travers des cours de conversion de l’entreprise.

b) La valorisation exacte des sorties autre que par le FIFO est peu praticable dans un système de comptabilité pluri-monétaire qui de ce point de vue peut être considéré comme un système d’inventaire périodique.
Comptabilisation au cours de conversion.

DateRéf Journal GénéralDébit ¬ Crédit ¬ 05/03/021551 Banque $ ($1000) 1.0871 550 Banque ¬ ( $1000 ) 1.0751 754 Différence de change 5
Le stock de devises est considéré comme tout autre actif en devises résultant d’opérations en devises et est donc comptabilisé sur les mêmes bases de conversion. Les sorties de devises se feront également au cours de conversion en vigueur au moment de l’opération.
Dans ces conditions, les soldes des comptes de trésorerie convertis en ¬ ne peuvent avoir en cours de période de réelle signification; ainsi, si les 1.000 $ achetés et convertis à 1 ¬ = 0,92 $ sont utilisés au paiement d un fournisseur dont la dette a été enregistré au même cours alors que le cours de conversion à la date du paiement est de 1 ¬ = 0,94 $, on obtient par l écriture suivante:

DateRéf Journal GénéralDébit ¬ Crédit ¬ 05/04/022440 fournisseurs ($1000) 1.0872 551 Banque $( $1000 ) 1.0642 754 Différence de change 23

N° compte : 551Intitulé : Banque $DATEREFDESCRIPTIONDEBIT ¬ CREDIT ¬ 05/031Achat 1000 $ au comptant1.08705/042Paiement fournisseur Johnson $ ( $1000 ) 1.064SOLDE au 31/423
Un solde ¬ du compte « Banque $ » débiteur de 23 ¬ qui ne représente aucun avoir en $ mais une perte latente qui compense le gain sur change enregistré.
Dans un cas comprenant un grand nombre d écritures au débit et au crédit des comptes de trésorerie, ce n est qu au moment de l inventaire des avoirs en devises et de leurs réestimations au cours de conversion adéquat que l on pourra mettre en évidence l écart de conversion permettant de faire correspondre la contre-valeur en ¬ des avoirs de trésorerie en devises avec leur véritable valeur. Compte tenu que cet écart de conversion trouve son origine dans des entrées et des sorties de devises qui ont généré des différences de change, il doit également très logiquement être porté en résultat dans le compte « différence de change », ce qui, nous le verrons ci- dessous, est une singularité propre aux seuls écarts de conversion relatifs aux avoirs de trésorerie.

DateRéf Journal GénéralDébit ¬ Crédit ¬
30/04/023755 Ecarts de conversion 233 551 Banque $( $1000 ) 234754 Différence de change 234755 Ecarts de conversion23
2. EVALUATION PERIODIQUE DES AVOIRS ET DETTES EN DEVISES


Nous avons jusqu’à présent raisonné comme si toutes les opérations en devises se dénouaient au cours de la période comptable.
En fait les avoirs et dettes en devises qui subsistent en fin de période doivent faire l’objet d’un inventaire au même titre que tons les autres actifs et passifs.
Leur consistance et leur valorisation sincère et prudente dans la devise en cause devront être vérifiées au préalable et au besoin corrigées par réduction de valeur, reprise d’amortissement ou tout autre ajustement rendu nécessaire. Ensuite seulement se posera le problème de leur évaluation dans l inventaire sous l angle de la contre- valeur en ¬ de la devise en cause. Quel cours convient-il d adopter en clôture par rapport aux cours de conversion qui ont été appliqués à l’origine à ces avoirs et dettes en devises dans le cadre de l’opération en devise qui les a fait naître?
2.1 Cours de clôture

Le cours de conversion adopté le plus souvent en clôture pour permettre la réestimation de certaines catégories d’actifs et passifs exprimés en devises est le cours à la date d’arrêté des comptes. L’organe d’administration peut toutefois décider, au titre de règle d’évaluation, d’adopter comme cours de clôture une moyenne des cours du dernier mois ou des derniers quinze jours de l’exercice ou des quinze premiers jours de l’exercice suivant.
2.2 Mise en évidence des écarts de conversion

La réestimation au cours de clôture des avoirs et dettes en devises subsistant en fin d’exercice ne vise d’autre objectif que l’établissement et la présentation des comptes annuels. Elle n’a pas pour objet de corriger, en se substituant à elles, les inscriptions opérées à l’origine dans les comptes. Ces avoirs et dettes en devises doivent donc demeurer dans les comptes à leur cours de conversion d’origine afin de maintenir bien nette la distinction entre les « différences de change » et les « écarts de conversion ».
La réestimation au cours de clôture se fera dès lors au niveau des comptes généraux du bilan incluant les avoirs ou dettes en devises concernés, en ouvrant à l’intérieur de chacun de ces comptes généraux un sous-compte distinct par devise intitulé  « réestimation au cours de conversion de clôture des créances ou dettes en devises x ».
En reprenant notre exemple simple d’un achat de marchandises pour $1000 payé à 50% avant la clôture des comptes avec des dollars préalablement acquis à 1 ¬ = 0,93 $, sur base des différents cours de conversion suivants:
cours à l acquisition des devises: 1 ¬ = 0,926 $
cours à l achat des marchandises: 1 ¬ = 0,920 $
cours au paiement de 50% de la dette: 1 ¬ = 0,940 $ cours à la clôture: 1 ¬ = 0,950 $

DateRéf Journal GénéralDébit ¬ Crédit ¬ 05/03/021551 Banque $ ($1000 à 0,926) 1.0801 550 Banque ¬ ( $1000 à 0,93) 1.0751 754 Différence de change 515/03/022604 Achat Marchandises1.0872 440 fournisseurs ($1000 à 0,92)1.08705/04/023440 fournisseurs ($ 500) 5433 551 Banque $( $ 500 à 0,94 ) 5323 754 Différence de change 1130/04/024440.7 Réestimation des comptes fourn.184 755 Ecarts de conversion $ 185655 Ecart de conversion225551 Banque $ 226654 Différence de change226 655 Ecart de conversion227754 Différence de change 167 654 Différence de change16

En ce qui concerne l’inventaire du compte « Banque $ », conformément à ce qui a été dit plus haut (point 1.3 supra) la réestimation du compte au cours de clôture donnera lieu à une écriture en résultat comme différence de change.

N° compte : 551Intitulé : Banque $DATEREFDESCRIPTIONDEBITCREDIT05/031Achat 1000 $ au comptant1.08005/043Paiement fournisseur Johnson $ ($ 500 à 0,94 ) 53230/045Ecart de conversion à 0,95 $22SOLDE au 30/04526
N° compte : 754Intitulé : Différence de change $DATEREFDESCRIPTIONDEBITCREDIT05/031Achat 1000 $ au comptant505/043Paiement fournisseur Johnson ($ 500 à 0,94)1130/047Transfert du solde au compte 65416SOLDE au 30/40

N° compte :654Intitulé : Différence de change $DATEREFDESCRIPTIONDEBITCREDIT30/046Ecart de conversion sur Trésorerie2205/047Transfert du solde du compte 75416SOLDE au 30/046

N° compte : 440Intitulé : Fournisseur JohnsonDATEREFDESCRIPTIONDEBITCREDIT15/32Johnson Facture (1000 $)1.08705/43Paiement Banque ( 500$)54330/044Réestimation des comptes fourn18SOLDE au 30/04526




Actifs et passifs soumis à réestimation

Sont en principe seuls soumis à réestimation (vers le haut ou vers le bas) en fin d’exercice, les actifs et passifs monétaires exprimés en devises. Ces postes monétaires du bilan regroupent non seulement les comptes de trésorerie que nous avons déjà largement évoqués ci-dessus mais également tous les postes portant sur un nombre déterminé d’unités monétaires étrangères à encaisser ou à payer.
Le fait que ces créances ou ces dettes de l’entreprise soient encaissables ou payables à court, moyen ou long terme n’influe pas sur la constatation qu’étant exprimées en devises, elles exposent l’entreprise aux mêmes risques de perte ou de gain sur change. Ceux-ci ne peuvent être réduits que par la recherche d’un équilibre entre les créances et les dettes dans chaque devise et dans chaque catégorie d’échéance.
La distinction entre les créances et dettes à court terme et celles à long terme est, par contre, parfaitement indiquée lorsqu’il s’agit de juger si le cours choisi pour cette réestimation (le cours de clôture) est adéquat pour les unes et les autres.
les créances et dettes à court terme
Elles doivent être toutes soumises à la procédure de réestimation au cours de clôture et les écarts de conversion positifs (générateurs de gains) ou négatifs (générateurs de pertes) doivent être mis en évidence pour chaque catégorie de créances et de dettes, et pour chaque devise.
les créances et dettes à moyen et long terme
Elles doivent en principe répondre aux mêmes règles de réestimation que celles que nous venons de rappeler pour les créances et dettes à court terme.
Dans le contexte de volatilité des cours de change à moyen terme que nous connaissons, on peut néanmoins se poser la question de savoir s’il est juste et opportun de faire supporter par le seul exercice clôturé les écarts de conversion dégagés sur des créances et dettes dont l’échéance lointaine rend le cours de clôture peu réaliste pour apprécier le gain ou la perte de change qui résultera de leur dénouement. Ceci pose en fait le problème de la durabilité d’un écart de conversion constaté ponctuellement sur base d’un cours de clôture.
Il convient cependant de signaler que, eu égard à cette volatilité des cours de change, les entreprises ont actuellement pour règle d’utiliser les nombreuses possibilités du marché financier afin de couvrir les risques de change relatifs à un déséquilibre de leurs avoirs ou dettes à moyen ou long terme dans une devise déterminée.
Le problème de la réestimation au cours de clôture ne se posera donc finalement que pour les créances et dettes à moyen et à long terme qui sont génératrices pour l’entreprise d’une position de change non couverte au terme correspondant.
Ce sera le cas principalement:
lorsque pour assurer son financement, la société emprunte à long terme en devises plutôt qu’en monnaie nationale parce que le taux des emprunts dans cette devise est moins élevé ou parce qu’elle spécule sur une dépréciation de cette devise,
lorsque, pour financer des activités exercées à l’étranger ou pour financer des participations dans des sociétés opérant à l’étranger, la société contracte des emprunts dans la devise en cause en vue de réduire le risque de change afférant à ces activités ou à ces participations.

Dans ce deuxième cas, il est fréquemment admis que les écarts de conversion négatifs résultant de la réestimation de la devise de l’emprunt ne doivent pas être mis à charge de l’exercice si l’on peut raisonnablement assurer que les recettes attendues de ces investissements seront suffisantes pour faire face au service de l’emprunt.

2.4 Actifs et passifs non soumis à réestimation

En principe, tous les actifs et passifs non monétaires exprimés en devises ne sont pas soumis à réestimation au cours de clôture mais restent inscrits au bilan à leur valeur d’acquisition en monnaie nationale telle qu’elle résulte de l’application du cours de conversion choisi au montant du prix d’achat stipulé en devises.
Il s’agit là d’une extension au cours de conversion de la règle comptable générale- ment admise qui veut que les immobilisés, les participations et les stocks qui constituent les actifs non monétaires soient comptabilisés à leur valeur d’acquisition.
On peut en effet admettre que la valeur d’acquisition de ces actifs n’est pas en principe influencée par l’évolution ultérieure du cours de change de la monnaie dans laquelle ils ont été acquis.
C’est sur cette valeur d’acquisition en euros que se calculeront dès lors les amortissements pour les immobilisés, les réductions de valeur ou les réévaluations pour tous ces actifs non monétaires.
En ce qui concerne les stocks, c’est également sur base de leur valeur d’acquisition, convertie en ¬ que s appliquera la règle d évaluation à la valeur inférieure du coût ou du prix du marché (lower of cost or market).

2.5 Traitement des écarts de conversion

Ayant sur base du cours de clôture procédé à la réestimation de tous les actifs et passifs qui y sont soumis et ayant dès lors mis en évidence pour chaque devise et pour chaque catégorie d’actifs et passifs concernés des écarts de conversion positifs ou négatifs, il convient enfin de décider de l’affectation de ces écarts de conversion dans les comptes annuels.
La méthode de comptabilisation préconisée sera de regrouper ces écarts de conversion, contrepartie des réestimations, dans des comptes de régularisation (compte 49) en vue d’en déterminer le solde net pour chaque devise.
Si dans une devise, le total des écarts de conversion constatés présente un solde négatif, il convient de prendre cet écart négatif en charge dans les comptes de résultats de l’exercice et ce dans le cadre du respect du principe de prudence.
Si dans une autre devise, on devait aboutir à un solde positif des écarts de conversion, il serait néanmoins imprudent de le considérer comme un gain et donc il convient de laisser dans les comptes de régularisation ce bénéfice latent en vertu du même principe de prudence.
Dans le cas de notre exemple simplifié nous avons vu qu en clôture il restait une dette fournisseur de $500 convertie à l origine au cours de 1 ¬ = 0,92 $ soit une contre-valeur de 543 ¬
En supposant le cours de clôture 1 ¬ = 0,95 $, on aurait
DateRéf Journal GénéralDébit ¬ Crédit ¬ 30/04/024440.7 Réestimation des comptes fourn.184 755 Ecarts de conversion $ 188755 Ecarts de conversion $ 18188496 Ecarts de conversionCar il faut passer cet écart de conversion positif en compte de régularisation.
Si le cours de clôture avait été 1 ¬ = 0,91 $ on aurait eu
DateRéf Journal GénéralDébit ¬ Crédit ¬ 30/04/024655 Ecarts de conversion $ 64440.7 Réestimation 
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