Les pratiques du contrôle de gestion face au changement - HAL-SHS
De façon générale, ce modèle exprime la valeur d'une entreprise par la somme
des ..... est sujet à l'incertitude contrairement à l'approche linéaire qui considère
que le ..... content of cash flow figures », Accounting and Business Research, Vol.
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Les pratiques du contrôle de gestion face au changement
Olfa Turki
Institut Supérieur de Gestion de Tunis
Olfa.Turki@isg.rnu.tn
HYPERLINK "mailto:Olfaturki2010@yahoo.fr" Olfaturki2010@yahoo.fr
Sous la direction de Monsieur Boubaker Mehri
Résumé
Face à une économie mondiale caractérisée par louverture des marchés, la libéralisation des échanges et lavènement des technologies de linformation ; les entreprises sont contraintes de remettre en cause leurs pratiques de contrôle de gestion, ainsi que leur modèle dorganisation afin daméliorer leur performance et dêtre compétitives, condition nécessaire à leur pérennité.
Lobjet de cette communication consiste à étudier lévolution des pratiques du contrôle de gestion face aux nouveaux besoins des entreprises qui sont confrontées à une turbulence de leur environnement. Lillustration sera faite à partir dune validation empirique dans le contexte tunisien.
Mots clés contrôle de gestion, changement organisationnel, performance.
Abstract
In the face of a worldwide economy based on free markets, free exchanges and the information technologies, firms are forced to question their management control practices and their model of organization in order to improve their performance and to be competitive, important requirement for their perenniality.
The purpose of this communication is to study the practical development of the management control in line with the new needs of most companies which are facing turbulence on their working environment. An illustration of the above will be built following a validated empirical concept related to the tunisian environment context.
Key words management control, organizational change, performance.
Introduction
Linternationalisation de la concurrence et la mondialisation des marchés caractérisent le nouvel environnement économique des entreprises. En plus, lévolution des technologies de linformation et de la communication a rapproché les distances et a éliminé les frontières, réduisant ainsi le monde en un grand marché dans lequel les informations, les capitaux et les marchandises circulent facilement et rapidement. Ces mutations apportent certainement de nouvelles perspectives, mais surtout de nouveaux défis à cause des nouvelles contraintes.
Pour pouvoir surmonter la complexité et dominer les impacts de lenvironnement, les organisations doivent réapprendre à gérer le présent pour pouvoir maîtriser lincertitude de lavenir. En effet, le contrôle de gestion, dans la mesure où il se fonde sur des notions ayant trait aux événements futurs, tels que la gestion par les objectifs ; est particulièrement confronté à cette turbulence de lenvironnement.
Nous essayerons dans le cadre de cette communication détudier le rôle de linformation dans le changement du système de contrôle de gestion, de montrer les limites des pratiques traditionnelles du contrôle de gestion face à une évolution des critères de mesure de la performance organisationnelle et de déterminer le nouveau rôle du contrôleur de gestion dans ce contexte de mutation.
Le développement de ces constats caractérisant le nouvel environnement des entreprises confrontées à plusieurs changements, nous mène à sinterroger sur leur validation dans le contexte économique et technologique tunisien.
Rôle de linformation dans le changement du contrôle de gestion
Suite à la libéralisation des économies, les entreprises deviennent ouvertes sur leur environnement extérieur et se trouvent obligées de prendre en considération les éléments et informations externes. Bien gérer ces informations permet à toute entreprise de justifier ses décisions, dassurer le meilleur fonctionnement interne de ses activités et de décider par conséquent ; des objectifs, programmes et actions à mettre en uvre. Ces informations devraient donc être précises, détaillées, fiables et pertinentes. En effet, les prises de décisions sont largement influencées par les signaux émis par les systèmes dinformation et tout spécialement par celui qui est animé par le contrôle de gestion.
Le système dinformation
Le système dinformation est un élément essentiel du processus de gestion et une composante fondamentale du contrôle de gestion. Il doit fournir une description précise dune évolution passée, faire apparaître les écarts et permettre den expliquer les causes afin déclairer la prise de décision. Il assure la facilité de compréhension et de mise en uvre des différentes applications entre les postes de travail et les fonctions.
Le système dinformation constitue de ce fait une composante disponible à tous les membres de lorganisation pour latteinte des objectifs. Le contrôle de gestion contribue à lélaboration du système dinformation de gestion en fournissant des référentiels dévaluation de la performance qui aident à lorganisation du système comptable et à létablissement des tableaux de bord [Robert Teller, 1999].
Le système dinformation de gestion répond à différents besoins dans lentreprise. Il produit des informations de gestion et des indicateurs pour assurer le pilotage et le management des activités de lentreprise. Il automatise et facilite le déroulement des processus administratifs et de conduite des activités. Le système dinformation de gestion sadresse donc à lensemble des utilisateurs de lentreprise : les acteurs opérationnels, les gestionnaires et les dirigeants.
Laurent Spang [2002] explique lémergence et le développement du contrôle de gestion, par le déséquilibre qui existe entre les besoins et les capacités de traitement de linformation. Dune part, le besoin en traitement de linformation saccroît selon lévolution de lenvironnement et les caractéristiques des activités , notamment du fait des technologies de linformation et de la communication, ce qui accroît les interactions entre les unités au sein des organisations. Dautre part, lévolution des ressources et de la capacité de répondre à ces besoins sest développée dune façon insuffisante, doù lapparition dun écart entre besoin et capacité devant être comblé grâce à une évolution du contrôle de gestion dans les entreprises.
Haldma et Laas [cités par Nobre T., Riskal D, 2003], ont constaté que le besoin dune information détaillée et pertinente (68%) constitue lune des principales causes à lorigine du changement des pratiques du contrôle de gestion. En effet, le système dinformation doit être adaptable et évolutif face au changement et à lincertitude de lenvironnement. Il doit être capable de détecter et de prendre en considération les nouveaux besoins de lorganisation afin de permettre à tous les acteurs de mieux cerner les imprévus et la complexité environnementale.
Selon Malo et Mathé [1998], le système dinformation constitue le principal instrument du contrôle organisationnel. Il a un rôle de connaissance de lextérieur et donc de couplage avec lenvironnement. Il a aussi un rôle de participation aux décisions (évaluation, surveillance, correction
) afin de favoriser un fonctionnement coordonné et finalisé de lorganisation. A partir de là, ces deux auteurs pensent que pour répondre aux besoins dinformation, le système dinformation doit être structuré en composants pour pouvoir surveiller le cheminement des informations internes et externes à lentreprise. Un système dinformation tourné vers le contrôle est un système permanent et global permettant de servir tous les décideurs. Il favorise ainsi la définition et la sélection dactions convergeant avec les buts de lorganisation.
La diffusion de linformation au sein de lorganisation
Linformation et les indicateurs produits doivent permettre dinformer le responsable sur la situation de son activité et lui faciliter la prise de décision. Ils doivent découler des principes et règles de gestion que lentreprise a définis et doivent être adaptables au métier observé. Ils doivent être lisibles et fiables, cest-à-dire compréhensibles, acceptés, exhaustifs et à jour. Le système dinformation de gestion prend une place décisive dans le management. En effet, la maîtrise de linformation devient un élément clef de la gestion et du contrôle dans une entreprise [Corfmat D, Helluy A, Baron P, 2000].
Clotilde De Montgolfier [1999], distingue deux situations de contrôle. La première est une situation de contrôle externe où le contrôleur est extérieur à laction. Il détermine des conditions optimales de fonctionnement du système contrôlé, puis propose un réfèrent aux opérationnels par lintermédiaire de normes standards. Cependant, dès quil se trouve confronté à de fortes complexités et incertitudes, le contrôleur ne peut plus modéliser et standardiser comme prévu. Le contrôle externe devient donc impraticable dans la mesure où il nest plus possible délaborer un réfèrent et déditer des standards. Il convient alors de privilégier un mode de contrôle interne où la boucle du contrôle est mise en uvre par les acteurs plongés au cur du système à contrôler (situation de contrôle interne).
Dans cette perspective, les informations sont nécessaires non pas pour contrôler les opérateurs selon les normes préétablies mais pour les informer au sujet de leurs tentatives de résolution des problèmes [Kaplan, 1995]. Les acteurs doivent tenter de déterminer en permanence des facteurs de causalité, significatifs pour la consommation des ressources et la création de valeurs pour toutes leurs activités.
Certains auteurs pensent que le processus de contrôle peut être conçu comme étant lui-même un système dinformation, tant sur le plan de son automatisation (système informatique) que sur celui de la mise en relation dun émetteur et dun récepteur au moyen dun support puisque linformation na pas de statut elle-même si elle nest pas communiquée [Bouquin H, Pesqueux Y, 1999]. En effet, le rôle du contrôleur qui était souvent axé sur lédition de documents comptables et budgétaires, évolue vers une fonction de communication rendant sa mission plus informelle cherchant la cohérence entre les systèmes dinformation afin de développer la capacité à communiquer entre les membres de lorganisation.
Le contrôleur de gestion doit être garant des informations quil présente et animateur des processus dapprentissage en rendant compréhensible la vision des autres. Il est donc étroitement lié à la mise en place des systèmes dinformation et de contrôle. Il utilise ses compétences pour aider les responsables opérationnels à la synthèse des diverses informations retenues et leur interprétation [De Montgolfier, 1999].
Le contrôle de gestion face aux technologies de linformation et de la communication
Le vingtième siècle est le siècle des grandes innovations en matière de technologies. Les changements technologiques posent des défis importants à lorganisation qui doit être capable de les relever. Les systèmes de production de linformation de gestion déterminent plus ce que jamais la réussite ou léchec des entreprises. Larrivée des systèmes de gestion intégrés a complètement transformé les conditions dans lesquelles il convient de concevoir, de mettre en uvre et dexploiter le système dinformation de gestion dune entreprise.
Le principe de fonctionnement de ces systèmes est dassocier au sein dun même produit des fonctions complémentaires et dépendantes les unes des autres dans le domaine des achats, de la production, des ventes, des ressources humaines, de la comptabilité et du contrôle de gestion. Cela montre limbrication des fonctions opérationnelles avec celles qui relèvent de la finance et de la comptabilité, ainsi que le caractère transversal des grands processus. Ces outils facilitent la compréhension de linformation et permettent dapprocher et dexploiter au mieux linformation décisionnelle.
Les systèmes ERP par exemple, permettent lintégration des systèmes dinformation par la création dinterface entre les différentes fonctions. On ne parle plus de systèmes dinformation par fonction, ayant essentiellement un objectif de production. Avec les ERP, le contrôle de gestion utilise un système dinformation alimenté par tous les autres modules issus des branches industrielles ou commerciales (facturation, maintenance, comptabilité, achats
).
Par ailleurs, les ERP constituent une aide précieuse pour le contrôleur de gestion dans la réalisation de sa mission. En effet, avec les ERP, lentreprise quitte la vision verticale et le cloisonnement par métier puisque lobjectif de lERP est de raisonner par flux transverses suivant des référentiels communs. Cela passe par des bases de données uniques et partagées, ce qui permet au contrôleur de gestion de garantir une cohérence de linformation. Cette cohérence ne signifie pas fiabilité directe, mais en cas derreur dans les données, lERP permet de retrouver la source grâce à la traçabilité des informations quil présente et à la garantie quil offre pour corriger les erreurs éventuelles : cest dans ce sens que lERP aide le contrôleur de gestion à fiabiliser les données. Ce dernier a un rôle de reconfiguration de tout changement [Autissier D, 2003].
En effet, avec les technologies de linformation, le contrôleur de gestion consacre moins de temps à la collecte des données, accède plus facilement à des informations externes afin de gagner plus de temps pour les analyses approfondies et les interprétations [Siegel, 1999]. Il soccupe désormais du traitement, de la présentation et de lanalyse des informations sans se soucier du calcul des résultats financiers fournis par les logiciels. Il cherchera aussi, à améliorer le rendement par réduction des effectifs liés à la gestion des routines comptables et à minimiser les délais de livraison de linformation. Le contrôleur de gestion sassurera également de la fiabilité des informations et du respect des échéances [Henry Bouquin, Yvon Pesqueux, 1999]. Cest ainsi que Siegel et Sorensen [1999] constate que 74% des contrôleurs de gestion attribuent le changement de leur rôle de technicien vers celui de conseiller, principalement aux technologies de linformation.
Toutes ces études évoquent la relation entre linformation et le contrôle de gestion et conduisent ainsi à la formulation de notre première hypothèse : le besoin dune information pertinente et le développement continu des technologies de linformation et de la communication poussent au changement du contrôle de gestion.
Remise en cause des outils traditionnels du contrôle de gestion pour la mesure de la performance
La présentation de quelques repères dans la littérature permet de mettre en évidence les pratiques damélioration des systèmes de mesure de la performance préconisés par les auteurs. Les points communs aux multiples contributions traitant de la remise en cause et de la rénovation des systèmes de contrôle de gestion, résident en effet, dans la recherche de données permettant de représenter de manière pertinente le fonctionnement de lorganisation.
Le processus classique du contrôle de gestion se résume en deux phases : lélaboration du budget puis le reporting centré sur la réalisation du budget et lanalyse des écarts. Aujourdhui, le cycle du contrôle de gestion sest complété et enrichi. Le lien avec le pilotage stratégique sest renforcé. La stratégie et le choix des outils de pilotage conditionnent le processus du contrôle de gestion. Par conséquent, la problématique de lévaluation de la performance sest largement enrichie.
Aujourdhui, la problématique du contrôle de gestion devient celle de la créativité, c'est-à-dire la capacité de ce dernier à créer de la valeur ajoutée et à influencer les acteurs pour quils mettent en uvre des actions concrètes permettant dexploiter les ressources dégagées par les réductions des coûts. Le contrôle de gestion créatif est donc un processus qui sattache à la fois à la réduction des coûts et à la réallocation des ressources économisées.
2.1. Limites des méthodes traditionnelles de calcul des coûts
Le contrôle de gestion traditionnel ne peut avoir quune vision contrôlante et non créative car il sintéresse peu au potentiel dune entreprise. Il est fondé principalement sur les états financiers. Ces derniers fournissent surtout des informations historiques sur les résultats des activités réalisées dans lentreprise. Les états comptables et financiers ne fournissent pas de variables dactions et nidentifient pas les causes de ces résultats. Léclairage quils apportent aux gestionnaires est finalement peu pertinent pour les aider à prendre des décisions stratégiques. En effet, les outils du contrôle de gestion sont fortement remis en cause. Pour les praticiens et les consultants, les systèmes traditionnels de gestion sont lourds et inefficaces. Souvent trop concentrés sur lintérieur de lentreprise et pas assez ouverts sur lextérieur, ils ne rendrent pas compte du fonctionnement des entreprises qui ont adopté de nouvelles formes dorganisation.
Le système traditionnel de la comptabilité analytique de gestion est largement influencé par les règles et les procédures de la comptabilité financière. Il est orienté vers la production des rapports financiers qui prennent généralement du temps pour être exploités et qui najoutent donc pas de la pertinence à la prise de décision (la méthode du coût complet, la méthode du coût direct, limputation rationnelle des coûts de structure
). Ces méthodes ne traitent que des ressources directement utilisées comme la main duvre directe, les matières premières et les composantes du produit fabriqué. Aujourdhui, nous parlons dune évolution des coûts indirects due à la modernisation de la technologie qui se caractérise par lapparition des machines automatisées et gérées par ordinateur dune part, et par laccroissement de la concurrence nécessitant des investissements en recherche et développement et des engagements à caractère indirect, dautre part.
En effet, laccroissement de la concurrence incite de plus en plus les entreprises à réduire leurs coûts tout en maintenant élevée la qualité de leurs produits et services. Dune part, lautomatisation, lintégration de nouvelles technologies, et ladoption de nouvelles méthodes de contrôle et de production, comme la gestion intégrale de la qualité, le juste à temps et la conception par ordinateurs, ont rendu caduques les anciennes modalités de répartition des coûts ; fondées sur des bases dallocation des frais généraux liés au volume dactivités exprimés en nombre dheure de main duvre directe ou en nombre dheure machine. Actuellement, les machines ont massivement remplacé la main duvre et les frais généraux représentent une portion des coûts de plus en plus importante [Zéghal D., Bouchekoua M, 2002]. Il devient donc nécessaire de repenser complètement un système de calcul de coûts qui soit capable de répondre aux objectifs assignés au contrôle de gestion et aux besoins des utilisateurs.
2.2. Evolution des pratiques du contrôle de gestion
Selon Pierre Mévellec [1998], le principe nouveau de calcul des coûts est simple. Il respecte un principe de causalité selon lequel un objet de coût ne recevra que les coûts dont il est la cause. Les coûts sont véhiculés par des inducteurs caractérisant chaque centre de regroupement. Les notions de coûts complets et coûts directs ne sont plus pertinentes. Le respect de la règle de causalité fait que tous les coûts sont à la fois complets et directs. La notion de coût complet du produit au sens actuel du terme disparaît. Le respect de la règle de causalité ne permet plus daffecter sur le produit les consommations de ressources liées aux canaux de distribution ou au marketing général. Celles-ci sont liées aux clients, aux points de vente ou aux domaines stratégiques et non aux produits.
La comptabilité par activités aide à pallier aux faiblesses de ces méthodes en permettant le calcul dun prix de revient plus fiable et plus approprié au nouveau contexte de production et de commercialisation. LActivity Based Costing (ABC) est une méthode daffectation des charges dune entité (société, direction
) sur des activités (conception des produits, distribution, gestion des sinistres
) avant de répartir celles-ci sur des produits ou des marchés, permettant ainsi une affectation plus directe des coûts sur les produits. La mise en place de ce nouveau système pour lélaboration dun coût de revient à base dactivité répond à la perte dhomogénéité des centres danalyse en se focalisant sur les différentes activités élémentaires, au lieu de prendre appui sur des centres de responsabilité [Gwenael Prouteau, 1994]. En évitant toute hiérarchie entre les activités, la comptabilité à base dactivité sous-tend une nouvelle conception de la création de la valeur au sein de lentreprise. Elle se place dans une logique de gestion des coûts et non de répartition des charges, afin déviter les effets pervers qui naissent de la déformation de la structure traditionnelle de lanalyse des coûts.
Quant à la méthode du coût cible, elle repose sur le principe de gestion des coûts basés sur le prix de marché et fut lobjet dune abondante littérature [Lorino, 1991]. Le management par les coûts cibles permet aux managers et ingénieurs de concevoir des produits pour des marchés dans lesquels le prix de vente est une donnée. Au lieu de trouver le prix par une approche « coût » plus « marge », le manager doit renverser son équation. Le prix est une contrainte, le profit est exigé par la stratégie à long terme de lentreprise ; le coût cible est donc égal au prix de marché diminué de la marge souhaitée. Cette dernière est définie par le management en fonction des objectifs et du positionnement technique du produit. Le prix de vente concurrentiel est déterminé par la pratique du benchmarking. La méthode du coût cible permet donc lamélioration de la réactivité et le renforcement des capacités distinctives de lentreprise afin de pouvoir défier la concurrence.
Aujourdhui les entreprises ne cherchent plus à contrôler le futur, elles cherchent à le gérer et à sy adapter rapidement. Les systèmes dévaluation de la performance se diversifient de plus en plus. Les techniques standardisées de gestion sintéressent à toutes les activités (administration, logistique, qualité, délais, conception des produits
) et à tous les secteurs (public, associatif, commerce, services
). Selon Zimnovitch [1999] et Naulleau et Rouach [1998], plusieurs outils symbolisent la refondation du contrôle de gestion pour une meilleure mesure de la performance (la gestion par les activités, le tableau de bord prospectif, la budgétisation à base zéro, lEconomic Value Added, la méthode du juste à temps, le benchmarking, le reengineering
)
Ainsi, au fur et à mesure que la turbulence de lenvironnement augmente, lefficacité des outils traditionnels de gestion diminue jusquà ne plus servir la performance de lentreprise. Sorienter vers les outils de contrôle et de guidage devient nécessaire pour développer la capacité de réactivité de lorganisation. Beaucoup de gestionnaires semblent se comporter comme si le temps était une variable connue et que toutes les tranches annuelles ou mensuelles étaient équivalentes. Cependant, les contacts avec les clients se produisent à des dates aléatoires ; les nouvelles techniques et les nouveaux procédés sont aussi introduits à des dates variées. Cest le cycle de vie des produits et de linnovation technologique qui définit lhorizon temps dont doit soccuper le comptable ou le gestionnaire.
2.3. La diversification des systèmes dévaluation de la performance
La « fonction moderne du contrôle » constitue une réforme de gestion. Elle vise lefficacité dans la gestion des ressources et la prise de décisions. Elle permet dintégrer les données financières et non financières sur le rendement et fournit aux gestionnaires une démarche raisonnée de la gestion du risque, des mécanismes de contrôle efficace et un ensemble de principes déthique et de valeurs.
Le développement de formes organisationnelles nouvelles qui sappuient sur des processus davantage autocontrôlés relève le rôle central des acteurs dans le management de la performance, et la nécessité de sintéresser aux modalités dintégration entre la gestion des ressources humaines et le contrôle de gestion. La création de valeur au service du client devient un concept clé qui entraîne une remise en cause des outils de comptabilité analytique et de contrôle, et refonde les outils basés sur les activités et les processus [Henri Savall et Véronique Zardet, 2001].
Les travaux en contrôle de gestion relevant dune perspective extracomptable sont de plus en plus nombreux. En France, les travaux les plus significatifs sont ceux de Burlaud et Simon [1997], « qui approchent le contrôle de gestion comme une forme de mise sous tension de lorganisation (système dinformation, de mobilisation, approche socio organisationnelle) et sintéressent au contrôle de gestion comme instrument de motivation ». La maîtrise des charges et des coûts historiques qui sont lobsession du contrôle de gestion traditionnel, nest plus apte à faire progresser lefficacité du pilotage stratégique de lentreprise.
La contribution des acteurs à la valeur ajoutée améliore, quant à elle, lefficacité de lanalyse de gestion et crée une dynamique de déploiement, redéploiement ou dynamisation des ressources disponibles. La performance nest pas seulement mesurée, elle doit être crée de façon proactive. Le comptable de gestion doit utiliser ses talents pour contribuer à la création exante de lenvironnement qui permettra, avant même que les décisions ne soient prises et mises en uvre, de maximiser la probabilité que les résultats expost seront satisfaisants.
Des évolutions majeures se sont survenues dans les stratégies organisationnelles notamment la rénovation des fondements de la compétitivité par la qualité des produits, les services périphériques et linnovation [Allouche et Schmidt, 1995 ; Malo et Mathé, 1998]. Ces nouveaux critères de compétitivité ont généré naturellement de multiples besoins en informations internes non seulement financières mais aussi et surtout non financières [Bescos et Mendoza, 1999].
Pour de nombreux spécialistes, les données non financières ou physiques permettent dassurer la réactivité organisationnelle [Chiapello et Delmond, 1994], contribuent à la transversalité [De Montgolfier, 1994], permettent de mesurer avec plus de pertinence que les données financières, la complexité organisationnelle, notamment limmatérialité [Mavrinac et Siesfeld, 1998] et une performance multicritère [Lorino, 1991]. Elles sont, de ce fait, davantage en phase avec les stratégies de différenciation et la diversité des facteurs clés de succès [Mathé et Malo, 1998]. Lutilisation des données non financières conduirait même à une meilleure performance organisationnelle [Jorissen, 1999 ; Boisvert, 1991] .
Le concept de performance doit passer par des résultats financiers compétitifs en même temps que par la préservation ou le développement des capacités et compétences stratégiques de lentreprise. La mesure de la performance ne se limite plus à la rentabilité et aux résultats financiers ; dautres facteurs sont pris en considération. Les décideurs en matière de gestion sont confrontés à plusieurs informations qui ne sont pas directement tirées dindicateurs financiers issus de systèmes dinformation de gestion. En effet, ces indicateurs ne suffisent pas pour analyser et comprendre lorigine de leur réalisation ou leur variation. Lobservation scientifique rapprochée des décideurs au sein des organisations montre que la prise de décision de gestion requiert des indicateurs à la fois qualitatifs, quantitatifs et financiers.
Le système de mesure en contrôle de gestion doit être rééquilibré afin de ne plus traiter uniquement les mesures de court terme comme le profit, la part de marché, les cash-flows, le chiffre daffaire et les coûts. Les contrôleurs de gestion doivent encore résoudre des problèmes de mesure pour cerner la satisfaction des clients, la modernité du savoir faire technologique, la souplesse organisationnelle, le capital de compétences humaines ou le capital marque en marketing [J.L.Ardoin, 1994]. En effet, les résultats dune étude de Marc Bollecker [2003] portant sur les apports et les limites de lutilisation des données non financières montre le succès de lutilisation des données non financières. Il a réalisé une enquête auprès de 1010 entreprises du « Grand Est » français et il a constaté quune grande majorité des services de contrôle de gestion complètent leur système de mesure de performance financière avec des données non financières (93.8%).
Les systèmes de contrôle de gestion sont au service de lensemble des partenaires de lentreprise. La satisfaction des besoins exprimés par ces partenaires est alors à identifier dans le fonctionnement organisationnel et à traduire en indicateurs de performance [Oriot, 1999 ; Atkinson, 1997]. Le tableau de bord prospectif de Kaplan et Norton en constitue une illustration. Il est né dune remise en cause des systèmes dévaluation de la performance, exclusivement centrés sur le suivi des résultats financiers. Il constitue par conséquent, un outil qui ne privilégie aucune dimension au détriment de lautre permettant ainsi un pilotage global de la performance [Choffel, 2003]. Le tableau de bord prospectif consiste à regrouper des indicateurs physiques et financiers dans un document unique, destiné à mesurer quatre phénomènes : la performance financière de lentreprise pour les actionnaires, les facteurs créateurs de valeur pour les clients, les processus internes et lapprentissage organisationnel.
Cette analyse montre que les pratiques traditionnelles du contrôle de gestion sont de moins en moins pertinentes dans un environnement en perpétuelle mutation. Elle conduit ainsi à la formulation de notre seconde hypothèse : lélargissement des critères de mesure de la performance organisationnelle entraîne la remise en cause des pratiques traditionnelles du contrôle de gestion.
Evolution des pratiques du contrôle de gestion et remise en cause des structures organisationnelles
Diffusion et partage de la fonction contrôle de gestion au sein de lorganisation
La complexification de lenvironnement dans lequel évolue lensemble des entreprises et la croissance de lincertitude qui en découle ont provoqué lapparition dune fonction de contrôle de gestion de plus en plus intégrée [Raymond, 1995]. Elle dispose doutils spécifiques permettant à la fois le contrôle des opérations et le pilotage stratégique, dans une perspective de gestion permanente et effective des risques internes et externes [Gervais, 2000 ; Merchant, 1997 ; Van Caillie, 2001].
Le contrôle qui va de pair avec une information parfaite détenue par la direction et traduite en actions selon une coordination verticale, a largement montré ses limites. Face à lincertitude de lenvironnement, seul le développement de la capacité de réaction permet aux organisations de sadapter. Cela suppose en particulier que chacun soit conscient des chaînes de causalité qui structurent lorganisation, afin de développer une maîtrise collective des adaptations nécessaires. Cela suppose également un traitement décentralisé de linformation susceptible de faire émerger des orientations stratégiques, non anticipées, mais permettant de répondre rapidement aux nouveaux besoins détectés dans lenvironnement [Mévellec, 1998].
Les responsabilités ont été distribuées au sein des entreprises depuis quelques années alors que les systèmes de contrôle de gestion sont restés relativement figés dans leurs pratiques et conceptions. Ces systèmes ont été fondés sur lidée de faire descendre aussi bas que possible au sein de la hiérarchie de lentreprise les budgets et les tableaux de bord de gestion dont les contenus reflètent la capacité dagir, cest à dire la délégation dautorité reçue par un centre de responsabilité.
Le nouveau contexte managérial appelle à une décentralisation et un assouplissement du système de contrôle de gestion. Ce dernier devrait pouvoir intégrer une dimension interactive ayant pour finalité, de focaliser lattention de tous les acteurs sur les incertitudes stratégiques liées à leur façon de manager, favorisant ainsi lémergence de propositions et dinnovation [Aminats A, 1999]. La direction de lentreprise utilise dans ce cas son système de contrôle de gestion de manière dynamique pour promouvoir lapprentissage organisationnel en orientant les conduites des acteurs vers la maîtrise des incertitudes stratégiques et la remise en cause des normes et des règles en place habituellement posées. Selon Fabienne Oriot [1999], « définir un maillage pertinent et cohérent de lorganisation supposerait de favoriser à la fois la coordination verticale et larticulation transversale, et donc de réfléchir préalablement à une structure organisationnelle adaptée ». De même, le découpage vertical en centres de responsabilité qui fonde le modèle traditionnel du contrôle de gestion repose sur la traduction des objectifs à long terme en actions concrètes à court terme.
La logique actuelle des entreprises est de mettre leurs efforts sur une intégration des processus parce quelles ont compris que le client évaluait un rapport « qualité/prix » de lensemble de ses interactions avec lentreprise. Certains auteurs parlent dune trilogie du découpage de lentreprise en centres de responsabilité, couplée avec un système de mesure des performances, compte tenu dune finalisation densemble garante de la convergence des buts [Fiol, 1991 ; Chiapello, 1994, cités par Bouquin et Pesqueux, 1999]. En effet, les nouvelles formes dorganisation du contrôle de gestion traduisent un rattachement de la fonction contrôle de gestion à des directions opérationnelles et stratégiques plutôt quaux directions comptables et financières. Elles traduisent aussi une modification des rôles et des missions du contrôleur qui devient un expert conseiller en matière de conception des modèles de gestion.
Lidée dune diffusion du contrôle de gestion dans lorganisation répond à un besoin accru de retour vers la pertinence. La meilleure preuve en est lobservation des pratiques organisationnelles actuelles. En effet, de nombreux acteurs dans lorganisation développent eux-mêmes des outils et des activités de contrôle : les responsables de production mettent en place leurs propres méthodes de calcul de coûts par exemple [Cooper, 1990].
Nouveau rôle du contrôleur face à la mutation du contrôle de gestion
Dans sa conception traditionnelle, le contrôle de gestion était globalement conçu comme un outil de surveillance des comportements à la disposition des directions générales. Les systèmes de contrôle et le contrôleur de gestion sont au service du principal. Représentant un moyen de surveiller les comportements, les contrôleurs de gestion orientent leur système vers le passé. Laide à la décision est de ce fait exclue de la fonction.
Suite à lévolution du système de contrôle de gestion et à la décentralisation des outils de celui-ci, plusieurs chercheurs ont insisté sur lévolution nécessaire du rôle joué par le contrôleur de gestion [Cooper, 1990]. Ainsi, le rôle de technicien basé principalement sur un ensemble dactivités centrées sur la mesure, a évolué vers un rôle de conseiller basé plutôt sur des activités à orientation socio-économique. Autrement dit, la fonction de contrôleur qui a toujours porté essentiellement sur les contrôles financiers, adopte désormais une perspective plus vaste de gestion solide des ressources, fondée sur des décisions éclairées et efficaces. Ce changement nécessite de mettre désormais laccent sur les résultats et les valeurs créées que sur le contrôle et la conformité.
La dimension relationnelle de la fonction contrôle de gestion est influencée par une décentralisation du contrôle et des tâches de production de linformation au sein des unités opérationnelles [Besson et Bouquin, 1991]. Les rôles de conseiller des décideurs [Loning et Pesqueux, 1998], garant de la convergence des buts [Lebas, 1995] et animateur des processus dapprentissage [Dupuy, 1990 ; Lorino, 1997] sont autant dillustrations de ces nouvelles activités à orientation relationnelle. En effet, le contrôleur de gestion a un véritable effort pédagogique à faire afin de sensibiliser lensemble des acteurs à limportance de la gestion et à toutes les opportunités quelle peut procurer. En contre partie, il doit être capable découter et danalyser les frustrations des acteurs en cas dintroduction de nouvelles instrumentations ou de nouveaux outils de gestion.
Le contrôleur de gestion est le navigateur de lentreprise. Il anime en permanence le système de contrôle de gestion. Il connaît les buts et les plans dactions qui permettront de les atteindre. Il suit en permanence la marche réelle de lentreprise et avise les responsables des écarts avec la route prévue afin que ceux-ci puissent prendre à temps les mesures préventives, curatives ou correctives nécessaires. Il joue plusieurs rôles à la fois : il conçoit et entretient le système budgétaire tout en étant le conseiller économique de tous les responsables de lentreprise et non seulement du directeur général [Bouin X., Simon F X, 2004].
Un contrôleur de gestion conseiller oriente la fonction vers lanalyse du passé et du futur, aussi bien dans la planification que dans le suivi de la performance [Marc Bollecker, 2001]. Il doit être en relation permanente avec lensemble des décideurs de lentreprise pour réussir à faire circuler linformation en temps réel entre les acteurs. Il doit être ouvert à toute suggestion et ne doit pas hésiter à intervenir chaque fois que sa tâche lexige. Il se trouve au carrefour des informations internes et externes utiles pour le pilotage de lentreprise. Il doit donc manifester une curiosité active et simpliquer quant au choix, la mise en uvre et lévolution des systèmes dinformation [Bouin X, Simon F.X, 2004]. En effet, létude de Nobre portant sur lévolution de la place et du rôle du contrôleur de gestion réalisée par le biais dentretiens directifs auprès de 86 dirigeants dentreprises françaises, montre que les contrôleurs de gestion se détachent de plus en plus de la dimension purement technicienne et sorientent vers une conception plus organisationnelle du contrôle de gestion au fur et à mesure que la gestion de leurs entreprises soriente vers un objectif économique de croissance [Nobre, 2001, cité par Van Caillie, 2003].
Ainsi, le contrôleur de gestion forme les opérationnels voire la direction générale sur les concepts économiques et financiers, linterprétation des mesures des résultats et lanalyse financière et économique des décisions envisagées. Il aide les décideurs individuels de tout niveau de lentreprise à mieux comprendre et interpréter lenvironnement et les objectifs de lorganisation. Il aide les mangers à maîtriser leurs activités afin datteindre leurs objectifs, et au même temps, il veille à coordonner les décisions de ces différents responsables, afin dassurer leur cohérence et leur convergence vers lintention stratégique de la direction. Il devrait assister les responsables en favorisant les représentations collectives des problèmes afin de les rendre compréhensibles et appréciables par tous les membres de lorganisation [Danziger, 2000].
En définitive, le contrôleur de gestion apparaît comme lanimateur du contrôle de gestion. Il doit clarifier le cadre de gestion en termes de règles, de normes et de procédures tout en sachant quun excès de rigidité ou un manque de rigueur expose lorganisation à des risques accrus. En ce sens, le contrôleur de gestion devient un facilitateur et un accompagnateur du progrès et du changement. Il doit permettre à tous les niveaux de lentreprise, de sadapter à la complexité croissante qui relève de la mondialisation et de laccroissement de la concurrence [Bouin et Simon, 2004]. Il doit faire preuve de flexibilité et dadaptabilité afin dapporter aux hommes et aux organisations visibilité et réactivité. En effet, la finalité du nouveau rôle du contrôleur de gestion est le maintien des responsabilités des différentes unités qui composent lorganisation dans loptique de ladéquation des décisions avec les buts organisationnels [Zolnai-Saucry, 1999].
Ces avancements théoriques qui soulignent le corrélat entre lévolution des outils du contrôle de gestion, les structures organisationnelles et lévolution du rôle du contrôleur de gestion ; nous conduisent à formuler notre troisième hypothèse : La remise en cause des pratiques traditionnelles du contrôle de gestion entraîne une remise en cause des structures organisationnelles et une évolution du rôle du contrôleur de gestion.
Le contrôle de gestion dans lentreprise tunisienne face au changement économique et technologique
Avec la notion de libre échange et de mondialisation des marchés et avec lévolution des technologies de linformation et de la communication, la concurrence sest largement internationalisée et les entreprises tunisiennes ne sont plus confrontées à leur seul marché domestique, souvent protégé. Le maintien de leur compétitivité devient tributaire de leur capacité à sadapter aux mutations de lenvironnement et dune infrastructure technologique de plus en plus intégrée permettant de satisfaire les nouvelles donnes du marché international.
Cadre de la recherche empirique
Le secteur à étudier doit répondre à certains critères. En premier lieu, il sagit de choisir un secteur dans lequel lenvironnement est assez complexe. Les entreprises choisies vendent dans un marché de moins en moins stable et les variables environnementales ne sont pas prévisibles et maîtrisables. Les produits de ces entreprises visent un consommateur exigeant qui nhésite plus à changer de fournisseur quand il est insatisfait. En effet, le consommateur daujourdhui est mieux informé. Il est de plus en plus sensible à des informations diffusées massivement et qui échappent au contrôle des entreprises.
Ensuite, le secteur à choisir doit être concurrentiel. En effet, si la mondialisation de léconomie introduit un changement, ce nest pas dans lintensification de la concurrence, mais surtout dans sa globalisation. Le secteur choisi doit être caractérisé par la présence dun nombre dentreprises locales assez élevé et doit aussi opérer dans un marché ouvert aux entreprises étrangères.
Ces critères étant remplis, les entreprises de ce secteur seront confrontées à linternationalisation et à lapparition de nouvelles formes de concurrence (qualité, délais, diversité
). La compétitivité de lentreprise dépendra de son capital de connaissances, de son aptitude à enrichir et à faire évoluer son métier et de sa capacité dadaptation et de réactivité. Lentreprise sera obligée de se transformer pour pouvoir survivre.
Notre étude empirique a porté sur 70 entreprises tunisiennes appartenant à trois secteurs dactivité :
52 entreprises font partie du secteur industriel.
12 entreprises appartiennent au secteur commercial.
6 établissements appartiennent au secteur bancaire.
Lanalyse des résultats obtenus a mis en évidence limportance de linformation dans le changement du contrôle de gestion, lévolution des pratiques du contrôle dans un environnement turbulent et lintérêt accordé au nouveau rôle du contrôleur de gestion.
Rôle de linformation dans le changement du contrôle de gestion
Lanalyse des résultats obtenus a montré que 55.7% des entreprises questionnées ont été touchées par un changement économique et 51.4% parmi elles, par un changement technologique. Par ailleurs, le libéralisme économique et louverture des marchés à la concurrence ont touché le management de 30% des entreprises questionnées, 50% de ces entreprises considèrent le programme de mise à niveau comme une principale réponse aux mutations de léconomie tunisienne qui poussent au changement des pratiques de gestion.
Par ailleurs, la majorité des entreprises accordent des rôles importants à leurs systèmes dinformation. Le premier rôle attribué au système dinformation est celui de la participation aux décisions pour un fonctionnement coordonné et finalisé de lorganisation (52.9%). Ensuite, 50% des entreprises questionnées pensent que le rôle principal du système dinformation est la détermination de la stratégie et des objectifs organisationnels. Enfin, 47.1% des contrôleurs de gestion affirment que le rôle le plus important du système dinformation est la connaissance de lenvironnement et des ressources internes de lentreprise. Les résultats obtenus montrent aussi que le système dinformation contient en permanence des informations relatives au coût de revient de leurs produits et services (62.9%), au niveau de leurs stocks (44.3%), à la qualité des produits et services (42.9%) et à lhistorique des pannes et dysfonctionnement interne (27%).
Le système dinformation est un élément essentiel du processus de gestion. Il permet loptimalisation de la prise de décision en dégageant les sources déterminantes de linformation. Il améliore la capacité de réaction face aux nouvelles circonstances et valorise les atouts spécifiques par rapport aux concurrents. Ainsi, le système dinformation constitue une composante fondamentale du contrôle de gestion favorisant son évolution et sa créativité, surtout avec lavènement des technologies de linformation et de la communication. En effet, les systèmes de gestion intégrés permettent lunicité et lintégrité de linformation en facilitant sa circulation et sa compréhension afin dapprocher et dexploiter au mieux linformation décisionnelle. Dune façon générale, la communication électronique permet de libérer la circulation des informations au sein des entreprises, cest une source defficacité, déconomie de gestion et de compétitivité.
Les résultats empiriques montrent que les systèmes ERP sont assez connus. 47.1% des entreprises questionnées pensent que les ERP constituent une technologie dinformation qui devient nécessaire à adopter dans toute organisation concurrentielle et 37.1% des enquêtés possèdent effectivement un système ERP dans leur organisation. LInternet constitue la technologie de linformation et de la communication la plus connue et la plus utilisée dans les entreprises tunisiennes (70%).
Enfin, les résultats dune analyse croisée à travers un test de Khi-deux ont montré que le besoin dune information pertinente et le développement continu des technologies de linformation et de la communication poussent au changement du contrôle de gestion. Ainsi, notre première hypothèse est acceptée dans le contexte tunisien.
Remise en cause des outils traditionnels du contrôle de gestion pour la mesure de la performance et attitude des entreprises tunisiennes
Lanalyse des résultats empiriques montrent que les entreprises tunisiennes se rendent compte de lévolution des critères de mesure de la performance organisationnelle ; 51.4% parmi elles pensent que le contrôle de gestion se rattache à lévaluation de la performance organisationnelle et 50% de ces entreprises pensent que cette fonction représente principalement une base de données pour le manager permettant de fixer les objectifs stratégiques à atteindre.
Par ailleurs, et suite à la rénovation des fondements de la compétitivité par la qualité des produits, les services périphériques et linnovation ; les entreprises tunisiennes se rendent de plus en plus compte de lutilité des données non financières. Elles confirment que ces dernières permettent dassurer une réactivité organisationnelle conduisant à une performance multicritère. En effet, 77.1% des entreprises questionnées utilisent à la fois, des données financières et des données non financières pour lévaluation de leur performance.
Théoriquement, cette évolution de la politique managériale de lentreprise et des critères de mesure de la performance organisationnelle, se traduit inévitablement par une évolution profonde des outils du contrôle de gestion. Cependant, les résultats empiriques montrent que 65.7% des entreprises questionnées rattachent la fonction « contrôle de gestion » à lanalyse des écarts budgétaires, à la planification et au budget (61.4%). Elles associent encore, le contrôle de gestion à une fonction opérationnelle (68.6%). En plus, les outils traditionnels de calcul des coûts nont pas évolué : coût complet (38.6%), coût direct (27.1%), imputation rationnelle des frais fixes (28.6%), ABC (20%), coût cible (5.7%). Le budget constitue le principal outil de gestion utilisé actuellement dans les entreprises tunisiennes (68.6%) et la majorité parmi elles utilisent un contrôle budgétaire traditionnel (85.7%).
Ainsi, les entreprises tunisiennes sont conscientes de lélargissement des critères de mesure de performance ; mais, elles utilisent toujours des outils traditionnels de contrôle de gestion. Il sen suit que notre seconde hypothèse nest pas validée dans le contexte tunisien. En effet, lévolution des critères de mesure de performance face à de nouvelles données concurrentielles nentraîne pas forcement une remise en cause des pratiques traditionnelles du contrôle de gestion.
Ces résultats sont similaires à ceux de Van Caillie qui a réalisé en 2002, une étude auprès de 100 entreprises manufacturières de la région Wallonne en Belgique, portant sur les pratiques et les besoins en matière de contrôle de gestion. Il a constaté que la majorité des dirigeants interrogés assignent à leur système de contrôle de gestion la mission de calcul des coûts de revient (85%) et celle de lélaboration et du suivi des budgets (95%). Par ailleurs, les activités du contrôle de gestion de nature plus stratégique, à savoir la mise en uvre de tableaux de bord stratégiques, le suivi de la rentabilité et de la satisfaction des clients sont très peu mises en uvre parmi les entreprises interrogées (10%).
Place du contrôle de gestion dans lorganisation et nouveau rôle du contrôleur de gestion
Les résultats empiriques montrent que 60% des entreprises questionnées ont subi un changement structurel depuis leur création, et la majorité de ces entreprises (22 entreprises/42) sont âgées de plus de vingt ans. Ceci est logique, étant donné que les entreprises jeunes se sont créées dans un environnement déjà caractérisé par de nouvelles données concurrentielles.
Par ailleurs, la majorité des entreprises tunisiennes (67.1%) utilisent un organigramme fonctionnel, 55.7% des entreprises questionnées sont dépendantes de la direction générale et 28.6% parmi elles sont interdépendantes. Il existe un problème de culture dans les entreprises tunisiennes. Il est nécessaire de bien gérer les ressources humaines pour optimiser la capacité de production de lentreprise. Capitaliser les connaissances et développer lapprentissage, représentent les nouvelles techniques de management qui garantissent à lentreprise la préservation de ses compétences. Cependant, les membres des organisations tunisiennes ne développent pas vraiment des compétences adéquates aux postes quils occupent. En effet, beaucoup dentretiens ont été effectués avec des directeurs financiers et des directeurs commerciaux, en plus des contrôleurs de gestion.
Lanalyse des résultats empiriques montre aussi que la collaboration entre les unités et la hiérarchie ou entre le supérieur et les subordonnés est limitée dans les entreprises tunisiennes qui se caractérisent par les structures fonctionnelles qui sont souvent connues par leur centralisation du pouvoir. En effet, le pouvoir qui existe dans les entreprises questionnées, est souvent centralisé au niveau de la direction générale (45.7%), ou bien, décentralisé au niveau opérationnel et centralisé au niveau stratégique (41.4%). Il nexiste cependant, que 1.4% des entreprises questionnées qui pensent que le pouvoir au sein de leur entreprise est partagé par tout le monde.
En réalité, et comme il a été expliqué dans le paragraphe 3, il existe toujours une démarcation entre les activités relatives à un contrôle de gestion opérationnel (calcul des coûts par exemple) et les activités de nature stratégique qui sont souvent réservées aux cadres et dirigeants exerçant un certain pouvoir. Mais, il ne faut pas oublier que nous avons constaté de la part des dirigeants questionnés, une volonté de changer leur mode de découpage organisationnel (54.3%). Nous pouvons donc préconiser que des ambitions prometteuses existent afin de favoriser une éventuelle remise en cause des structures organisationnelles. Interviennent ici, les rôles des décideurs dans lorganisation qui connaissent les ressources et les moyens de leur entreprise et les facteurs qui peuvent affecter leur prise de décision.
Dautre part, les résultats empiriques ont montré une évolution du rôle du contrôleur de gestion dans les entreprises tunisiennes. Ce dernier intervient de plus en plus dans la prise de décision tout en assurant un rôle de conseiller auprès des décideurs dans lorganisation. Pratiquement, 71.4% des contrôleurs de gestion jouent le rôle de conseillers économiques dans leurs entreprises et animent en permanence le système de contrôle de gestion et 77.1% des contrôleurs de gestion interviewés interviennent dans la prise de décisions au sein de leur organisation. Toutefois, ces résultats ont la faiblesse de trouver leurs sources dans les déclarations des acteurs concernés Par ailleurs, 71.4% des contrôleurs de gestion pensent quavec les technologies de linformation et de la communication, leurs compétences danalyse et dinterprétation se développent les orientant vers plus daide à la décision stratégique et 65.7% parmi eux pensent que grâce à ces technologies, ils communiqueront plus et mieux avec les différents responsables de lentreprise.
Ainsi, nous pouvons préconiser que notre troisième hypothèse est partiellement acceptée. En effet, les structures organisationnelles au sein des entreprises tunisiennes nont pas été largement remises en cause; mais le rôle du contrôleur de gestion tunisien a évolué vers la participation à la prise de décision et vers le conseil et la coordination entre les différents membres de lorganisation.
Finalement, les principaux résultats relatifs au tri simple et au tri croisé montrent que la majorité des entreprises questionnées semblent limiter lenvergure de leur système de contrôle de gestion au seul niveau du contrôle des résultats. En effet, les missions relevant de lapproche technicienne du contrôle de gestion (analyse des coûts et des performances, diagnostic des besoins et création doutils comptables adéquats
) apparaissent être des missions de base partagées par la majorité des entreprises questionnées. Toutefois, les missions relevant dune approche plus organisationnelle du contrôle de gestion (aide à la décision, gestion stratégique des coûts, aide à la motivation des acteurs,
) sont mises en uvre et valorisées différemment selon un ensemble de facteurs liés étroitement à la culture et au système de gestion mis en uvre dans les entreprises (donc en fonction des valeurs et des priorités mises en exergue par les dirigeants).
Conclusion
Il ressort de cette recherche que les entreprises tunisiennes accordent un rôle de plus en plus important au système dinformation. Une forte proportion de ces entreprises pratique un contrôle de gestion classique à caractère opérationnel et peu stratégique. Elles se focalisent aussi sur une structure organisationnelle hiérarchisée. Néanmoins, la volonté de changer constatée chez les cadres interviewés, doit être concrétisée par la mise en place dun système de gestion évolué, adaptable à tout moment à lenvironnement économique mondial.
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Tous les auteurs de ce paragraphe sont cités dans larticle de Marc Bollecker [2003] « Les mécanismes de contrôle dans un contexte de différenciation des systèmes dinformation ».
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