Partie 1 : Audit et commissariat aux comptes - Examen corrige
Vous vous trouvez à la place d'un investisseur ou d'un auditeur et vous ... Bilan
financier simplifié d'Innovatek inc. pour l'exercice clos le 31 décembre 2005.
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auditeur de comptes.
Section 2 : Audit et révision
I Définition de laudit et des différentes formes daudit
Laudit est une mission dopinion, confiée à un professionnel « indépendant » (auditeur interne ou externe) utilisant une méthodologie spécifique et justifiant un niveau de diligence acceptable par rapport à des normes.
Deux formes daudit :
laudit de fiabilité des systèmes : contribue en particulier pour le domaine comptable et financier à améliorer la crédibilité de linformation, également désigné sous les termes daudit comptable et financier ou de révision comptable.
laudit defficacité des systèmes ou encore audit opérationnel : cest lexamen critique des performances et de lefficacité des fonctions dans lentreprise. Peut être mis en uvre dans dautres domaines tels que la production, linformatique, le juridique.
II Les normes internationales et nationales relatives à laudit
A Les normes de lIAPC
LIAPC (International Auditing Practices Committee), une commission permanente de lIFAC (International Federation of Accountants) publie des normes ISA (International Standard on Auditing) ainsi quun cadre de référence pour les recommandations internationales sur laudit et les missions connexes.
B Les normes de la Compagnie nationale des CAC
La compagnie des CAC édicte des normes comportant le cadre conceptuel des missions, les caractéristiques générales des missions, les normes relatives au comportement professionnel, normes relatives à la mission générale, normes relatives aux interventions connexes à la mission générale et les normes relatives aux missions particulières.
C Les normes de lOrdre des experts-comptables
Aujourdhui, certaines recommandations de lOEC sont encore en refonte et ne sont pas intégrées dans les normes. Il est à noter que le dispositif mis en place par lOEC apparaît comme très proche de celui de lIFAC, la mission de présentation des comptes annuels impliquant cependant des obligations plus strictes que celles de la compilation.
III Essai de détermination des domaines respectifs de laudit et de la révision
Diagramme de Venn :
Audit Révision
Audit Audit Examen
informatique comptable limité
légal
Autres Audit Présentation
audits de fiscal Audit des comptes
fiabilité et comptable annuels
et defficacité contractuel
Audit social Procédures
Contractuelles
Audit juridique
Section 3 : Champ de la mission de lauditeur
Si on analyse les différentes étapes délaboration des comptes annuels, allant de la saisie de linformation à la présentation à lAG, on peut constater lexistence de missions daudit à différents niveaux :
saisie des opérations
établissement des livres comptables
examen du contenu des livres comptables par lexpert-comptable
établissement de la balance après inventaire et du projet de comptes annuels
examen et analyse des comptes annuels par lexpert-comptable
établissement des comptes annuels
révision et certification par le CAC
présentation des comptes annuels à lAG
Quil intervienne comme expert-comptable ou CAC, lauditeur devra rechercher si les informations quil aura révisées sont régulières et sincères.
Section 4 : Les missions légales et contractuelles
I Les missions légales
dans les sociétés par actions (SA et SCA)
dans les SNC, SC et SARL qui à la clôture dun exercice, auront atteint deux des trois seuils suivants : total bilan > 10 millions francs, CA > 20 millions francs ou nombre moyen de salariés > 50.
personnes morales de droit privé non commerçantes ayant une activité économique dépassant deux des trois seuils ci-dessus
GIE dont leffectif est > à 100 salariés
II Les missions contractuelles
La demande de révision (audit contractuel) peut être effectués :
par lentreprise : pour avoir une information financière fiable avant de lutiliser ou de la présenter à des tiers, pour apprécier son organisation actuelle en vue de déceler les insuffisances et de les améliorer ou pour éviter la survenance de fraudes ou de détournements éventuels.
par des tiers. Ils ont souvent intérêt à ce que les comptes qui leur sont soumis soient préalablement révisés ou certifiés avant de prendre des décisions susceptibles davoir des incidences sur leur devenir et celui de lentreprise.
Lauditeur et lentreprise ou le tiers sont liés par un contrat par lequel lune des parties sengage à faire quelque chose pour lautre, moyennant un prix convenu entre elles. Les obligations réciproques sont écrites dans une lettre de mission.
En matière daudit contractuel, lobligation du professionnel est une obligation de moyens en raison de limpossibilité de vérifier lexactitude ou le fondement de tous les renseignements communiqués par le client.
La responsabilité quassume lauditeur peut être civile, pénale, fiscale ou disciplinaire.
Section 5 : La démarche générale de lauditeur
Pour réaliser sa mission, dont laboutissement est la rédaction dun rapport exprimant la certification, lauditeur doit suivre une démarche qui peut être formalisée par les étapes suivantes :
prise de connaissance générale de lentreprise, orientation et organisation de la mission : permet à lauditeur de mieux appréhender sa mission et de mieux comprendre les éléments pouvant avoir une importance au niveau de son jugement
appréciation du contrôle interne : permet à lauditeur den apprécier les points faibles et les points forts et de déterminer la nature, létendue et le calendrier de ses travaux.
contrôle des comptes
examen des comptes annuels
rédaction dun rapport exprimant la certification
Chapitre 2 : Le commissaire aux comptes : réglementation professionnelle, désignation et cessation des fonctions
Section 1 : Le statut du CAC
I Etablissement de la liste des CAC
Pour exercer, le CAC doit être inscrit sur la liste de la Cour dappel de son domicile. Il y a trois conditions pour être CAC :
être français ou ressortissant dun Etat membre des communautés européennes ou ressortissant dun autre Etat étranger lorsque celui-ci admet les nationaux français à exercer le contrôle légal des comptes.
présenter des garanties de moralité jugées suffisantes par la commission dinscription.
avoir subi avec succès les épreuves de lexamen daptitude aux fonctions de CAC après laccomplissement dun stage professionnel de trois années jugé satisfaisantes.
II Lorganisation professionnelle
Chaque compagnie régionale groupe les CAC figurant sur la liste dressée par la commission régionale pour le ressort de chaque Cour dappel, et est administrée par un conseil régional.
III Droits et obligations des commissaires
Tout CAC chargé du contrôle dune entreprise notifie sa nomination au conseil régional de la compagnie dont il est membre par lettre recommandée dans le délai de 8 jours : ce conseil en informe le conseil national.
IV Les sociétés de CAC
Les CAC peuvent exercer leur activité en société à la condition que les ¾ du capital de la société soient détenus par des CAC. Ces sociétés doivent être inscrites sur les listes de CAC établies auprès des Cour dappel.
Section 2 : Désignation et cessation des fonctions de CAC
I Incompatibilité et interdictions.
A Les incompatibilités générales
Les fonctions de CAC sont incompatibles :
avec toute activité ou tout acte de nature à porter atteinte à son indépendance
avec tout emploi salarié : un CAC peut toutefois dispenser un enseignement se rattachant à lexercice de sa profession ou occuper un emploi rémunéré chez un CAC ou chez un expert-comptable
avec toute activité commerciale, quelle soit exercée directement ou par personne interposée.
B Les incompatibilités spéciales
Le CAC ne peut prendre, recevoir ou conserver, directement ou indirectement, un intérêt auprès de la personne dont il est chargé de certifier les comptes auprès dune personne qui la contrôle ou qui est contrôlée par elle. Le code déontologique définit les liens personnels, financiers et professionnels. Il précise en particulier les situations dans lesquelles lindépendance du CAC est affectée, lorsquil appartient à un réseau pluridisciplinaire, national ou international.
C Les interdictions
Les CAC ne peuvent être nommés gérants, administrateurs, directeurs généraux ou membres du directoire des sociétés quils contrôlent moins de 5 années après la cessation de leurs fonctions.
Pendant le même délai, ils ne peuvent exercer les mêmes fonctions dans les sociétés possédant 10% du capital de la société contrôlée par eux ou dont celle-ci possède 10% du capital lors de la cessation des fonctions de commissaire.
Les personnes ayant été administrateurs, directeurs généraux, membres du directoire, gérants ou salariés dune société ne peuvent être nommées CAC de cette société moins de 5 années après la cessation de leurs fonctions.
Pendant le même délai, elles ne peuvent être nommées CAC dans les sociétés possédant 10% du capital de la société dans laquelle elles exerçaient leurs fonctions ou dont celle-ci possédait 10% du capital lors de la cessation de leurs fonctions.
II Le nombre de commissaires
SA et SCA : elles sont tenues davoir au moins un CAC + 1 ou plusieurs CAC suppléants. Les sociétés qui publient des comptes consolidés sont tenues de désigner au moins 2 CAC.
SARL : un CAC doit être désigné lorsquelle dépasse à la clôture de lexercice social 2 des 3 seuils suivants : 1,55 M¬ de total bilan, 3,1 M¬ pour le CAHT et 50 pour le nombre moyen de salariés.
Si les seuils ne sont pas atteint, la nomination d un CAC peut être demandée en justice par un ou plusieurs associés représentant au moins 1/10e du capital. Enfin, les associés peuvent toujours décider de la nomination dun CAC à la majorité simple.
SNC et SCS : mêmes règles que dans la SARL. Cependant, la nomination dun CAC décidée par les associés doit être effectuée à lunanimité, à moins que les statuts en décident autrement.
GIE : nomination obligatoire dun CAC, au moins dans les GIE qui comptent 100 salariés ou plus à la fin dun exercice.
Associations : CAC obligatoire si elle dépasse 2 des 3 seuils comme pour la SARL.
III La nomination des commissaires
La nomination peut être effectuée dans les SA, dans les statuts, par lAG ou par décision de justice.
Les CAC sont désignés pour 6 exercices. Leurs fonctions expirent après la réunion de lAGO qui statue sur les comptes du sixième exercice.
IV La récusation des commissaires
La récusation peut être demandée par un ou plusieurs actionnaires détenant le 1/10e du capital, le CE, le ministère public et, pour les sociétés faisant appel public à lépargne, par la Commission des opérations de bourse. Cette demande doit être effectuée auprès du T com statuant en référé dans les 30 jours qui suivent la désignation contestée.
V La durée des fonctions
La durée normale de fonctions des CAC est fixée à 6 exercices. Les CAC sont indéfiniment rééligibles. Cependant, le renouvellement du mandat ne peut être tacite, il faut une décision de lAG.
Les fonctions du CAC suppléant prennent fin à la date dexpiration du mandat confié au CAC titulaire.
VI Lexpiration des fonctions
Les fonctions prennent fin après la réunion de lAGO qui statue sur les comptes du sixième exercice.
La responsabilité du CAC sortant ne cesse pas, pour la fraction de lexercice qui court jusquà la réunion de lAGO statuant sur les comptes du sixième exercice, au prétexte quun successeur lui a été désigné à cette date. Elle cesse naturellement à compter de cette date mais subsistera pour tous les faits intervenus avant celle-ci.
Le CAC a le droit de démissionner mais il y a certaines conditions de fond et de forme à respecter :
le CAC ne peut démissionner pour se soustraire à lexécution dune obligation légale, en particulier celle de révéler des faits délictueux au procureur de la République ou de signaler des irrégularités au CA et à lAG.
La démission peut avoir pour motifs légitimes, outre la convenance personnelle et létat de santé : les obstacles mis à laccomplissement de la mission, la survenance dun cas dincompatibilité, le refus de la société de tenir compte dobservations répétées, limpossibilité dobtenir de celle-ci les honoraires jugés nécessaires pour accomplir les diligences normales.
La démission ne peut être donnée de manière intempestive dans des conditions génératrices de préjudices pour la société. Sauf les cas de maladie, dobstruction ou de survenance dincompatibilité, dincapacité, dinterdiction légale ou de déchéance, le CAC doit prévenir suffisamment à lavance la société.
La démission doit être tenue au président de CA ou du directoire, elle doit être motivée ; le CAC peut donner connaissance des motifs de sa démission sil le désire.
La dissolution de la société ne met pas fin aux fonctions des CAC sauf clause contraire des statuts en cas de liquidation amiable. Les CAC conserveront donc leurs fonctions jusquà la clôture de la liquidation, sauf en cas de fusion où les fonctions de CAC de la société absorbée ou scindée cessent à la date de dissolution.
Chapitre 3 : Les différentes missions et normes professionnelles du CAC
La mission de contrôle et de vérification confiée aux CAC est une tâche difficile et délicate. La loi leur confère un pouvoir dinvestigation afin quils sacquittent de leurs obligations dans les meilleures conditions. Leur pouvoir dinvestigation est permanent. En effet, à toute époque de lannée, les CAC peuvent procéder à toutes vérifications et contrôles quils jugent opportuns.
Ils sont tenus au secret professionnel et ne peuvent intervenir dans la gestion.
Les travaux du ou des CAC font lobjet dun programme de travail établi par écrit. La fixation du nombre dheures nécessaires à laccomplissement de ce programme de travail nest pas libre, elle est donnée par le décret de 1969 et sert de base à la rémunération du CAC.
Section 1 : Les différentes missions du CAC
La vérification de la comptabilité sociale : ont pour mission permanente, à lexclusion de toute immixtion dans la gestion, de vérifier les valeurs et les documents comptables de la société et de contrôler la conformité de sa comptabilité aux règles en vigueur. Ils vérifient également la sincérité et la concordance avec les comptes annuels des informations données dans le rapport de gestion du CA ou du directoire selon le cas, et dans les documents adressées aux actionnaires, sur la situation financière et les comptes annuels.
Linformation des organes dadministration, de direction et de surveillance : ils portent à la connaissance du CA ou du directoire et du conseil de surveillance : les contrôles et vérifications auxquels ils ont procédé et les différents sondages auxquels ils se sont livrés, les postes du bilan et des autres documents comptables auxquels des modifications leur paraissent devoir être apportés, en faisant toutes observations utiles sur les méthodes dévaluation utilisées pour létablissement de ces documents, les irrégularité et inexactitudes quils auraient découvertes et les conditions auxquelles conduisent les observations et rectifications ci-dessus sur les résultats de lexercice comparés à ceux du précédent exercice.
La certification des comptes annuels et de leurs annexes : les CAC certifient que les comptes annuels sont réguliers et sincères et donnent une image fidèle du résultat, des opérations de lexercice écoulé ainsi que de la situation financière et du patrimoine de la société à la fin de lexercice.
Certification des comptes consolidés
Information des assemblée : rapport général : les CAC assument lobligation de signaler à lAG les irrégularités et inexactitudes relevées par eux au cours de laccomplissement de leur mission.
Section 2 : Les normes professionnelles du CAC
Les normes sont publiées par le CNCC. Elles sont réparties en quatre sous-ensembles :
normes relatives au comportement professionnel
normes relatives à la mission générale
normes relatives aux interventions connexes à la mission générale
normes relatives aux missions particulières
I Cadre conceptuel des interventions du CAC et caractéristiques générales des missions
Il y a trois types dinterventions possibles :
laudit : lobjectif est de permettre au CAC de formuler une opinion exprimant si les comptes sont établis conformément au référentiel comptable qui leur est applicable en terme de régularité, sincérité et dimage fidèle. Laudit permet au CAC dapporter une assurance élevée, mais non absolue que linformation contrôlée ne comporte pas danomalies significatives.
lexamen limité : lobjectif est de permettre au CAC, sur la base des diligences de conclure quil na pas relevé déléments le conduisant à considérer que ces comptes ne sont pas établis, dans tous leurs aspects significatifs, conformément au référentiel comptable qui leur est applicable.
les autres interventions définies
II Normes relatives au comportement professionnel
Le Conseil national a élaboré un code déthique professionnelle qui précise les principes à respecter par le CAC et relatifs en particulier aux incompatibilités, à lutilisation des titres et qualités, aux relations avec le conseil régional et national, aux relations avec les confrères, les tiers et aux modalités dexécution de la mission.
III Normes relatives à la mission générale
Les normes de travail précisent les règles que doivent suivre les CAC dans les travaux liés à la certification, à lexamen limité, aux vérifications spécifiques, à la communication des irrégularités et aux relations du CAC avec le CA et les dirigeants.
IV Normes relatives aux interventions connexes à la mission générale
Ces normes concernent soit des interventions consécutives à des opérations particulières décidées par la société, telle une augmentation de capital, soit des interventions consécutives à des évènements survenant dans la société, telle lalerte.
V Normes relatives aux missions particulières
Ces normes traitent en particulier du CAA et du CAF.
Section 3 : Permanence de la mission et pouvoir dinvestigation
I Pouvoir dinvestigation du CAC
Les CAC peuvent, à toute époque de lannée, opérer toutes vérifications et tous contrôles quils jugent opportuns et peuvent se faire communiquer sur place toutes les pièces quils estiment utiles à lexercice de leur mission.
Ils peuvent également recueillir toutes informations utiles à leur mission auprès des tiers qui ont accompli des opérations pour le compte de la société.
Son pouvoir d investigation est donc très large.
Sont punit d un emprisonnement de 5 ans et d une amende de 18 300 ¬ , le président, les administrateurs, les directeurs généraux ou toute personne au service de la société qui auront, sciemment, mis obstacle aux vérifications ou contrôle des CAC ou qui leur auront refusé la communication sur place de toutes les pièces utiles à lexercice de leur mission.
II Léchelonnement dans le temps des travaux du CAC
A Echelonnement des travaux sur toute la durée du mandat
Pour laccomplissement de toutes ses missions, le CAC doit acquérir une connaissance suffisamment approfondie de la société, de son organisation, de son fonctionnement et de ses problèmes.
Le CAC peut dun exercice à lautre modifier le champ dapplication et lampleur de ses vérifications.
Ainsi, le contrôle permanent du CAC peut être compris comme létalement régulier dans le temps de ses interventions, lesquelles ne peuvent, en aucun cas, être arbitrairement échelonnées sur la durée du mandat.
B Travaux du premier exercice
La tâche du CAC sera particulièrement lourde durant le premier exercice à contrôler, car il doit acquérir une bonne connaissance de la société pour former sa conviction et donner sa certification.
Pour chaque société, il doit constituer un dossier de contrôle qui comprend les informations permanentes et les éléments propres à chaque exercice.
Afin dapprécier la sécurité que lui apporte le contrôle interne de la société, le CAC examine les règles établies et leur fonctionnement, notamment :
la documentation propre à lentreprise (en matière dinformatique plus particulièrement)
la définition et la séparation des tâches et des responsabilités, les procédures et circuits internes, facteurs essentiels de sécurité
les applications qui doivent être réelles et efficaces.
Le CAC établi ensuite un programme de travail.
C Travaux permanents en cours dexercice
En raison du caractère permanent de la mission, les travaux de contrôle doivent en principe être échelonnés tout au long de chacun des exercices. Cette méthode permet de mieux suivre lentreprise et de provoquer plus rapidement la rectification des erreurs ou irrégularités constatées.
Les contrôles quil est souhaitable, voire nécessaire, deffectuer en cours dannée, concernent notamment :
la mise à jour du dossier permanent
létude de lorganisation de lentreprise et des procédures pour mise à jour de lappréciation de contrôle interne
lexamen des évènements particuliers ou importants survenus depuis la clôture de lexercice précédent
le contrôle des états ou situations financières établis en cours dexercice
la vérification des opérations importantes
la confirmation des comptes, le contrôle dinventaire
lexamen des conventions entre la société et ses dirigeants
Les travaux effectués lors du « contrôle final » concernent par exemple :
le contrôle des changements et opérations intervenus depuis le ou les contrôles intermédiaires
lexamen de chacun des poste du bilan et du compte de résultat
les demandes de confirmation auprès des tiers
la sincérité des documents adressés aux actionnaires
la certification du montant global des rémunérations
le respect de légalité entre les actionnaires
le contrôle des actions de garantie
les opérations devant faire lobjet du rapport spécial prévu par la loi
Section 4 : Secret professionnel du CAC
Les CAC ainsi que leurs collaborateurs et experts sont astreints au secret professionnel pour leurs faits, actes et renseignements dont ils ont pu avoir connaissance en raison de leurs fonctions.
I Notion et étendue du secret professionnel
Lintention délictuelle existe lorsque le dépositaire du secret le révèle sciemment ayant conscience de communiquer une confidence qui lui a été confiée ou quil a connue dans lexercice de ses fonctions.
A Personnes liées par le secret professionnel
Sont tenus par le secret professionnel, non seulement les CAC mais encore leurs collaborateurs (toute personne, salariée ou non, participant, même de manière occasionnelle, à lactivité du CAC peut être considérée comme un collaborateur) et experts.
Les CAC associés dune société de CAC peuvent sinformer mutuellement de leur activité au sein de la société. La communication de ces informations ne constitue pas une violation du secret professionnel.
B Personnes à légard desquelles le CAC est lié par le secret professionnel
Les CAC sont lié vis-à-vis des tiers, des actionnaires et des membres du CE. En revanche, ils ne sont pas liés à légard des organes de direction dune part, et dans certains cas à légard de leurs confrères dautre part. Cependant, le CAC na pas dobligations de secret à légard de lAG pour ce qui concerne :
les irrégularités et inexactitudes quil est tenu de révéler
le contenu des rapports spéciaux, notamment sur les conventions, quil est tenu de présenter
les éclaircissements demandés en séance sur le contenu de ces rapports
les informations sur la situation comptable et financière de la société destinées à compléter ou à corriger le rapport du CA lorsque la sincérité loblige
la rectification dinformations incomplètes ou erronées données oralement par les dirigeants sur la situation complète de la société
les motifs de son éventuelle démission
Il n y a pas de secret envers les collaborateurs et experts quil sest adjoints, ni à légard des CAC dun même groupe, notamment lorsquil existe entre les sociétés intéressées des comptes consolidés.
II Les limites du secret professionnel
Le CAC ayant une mission de contrôle, de révélation et dinformation, on conçoit donc que les secrets dont il a connaissance dans lexercice de ses fonctions puissent dans certains cas être révélés.
A Le témoignage en justice
Le CAC appelé à témoigner en justice a lobligation de comparaître et de prêter serment mais il doit refuser de répondre si son témoignage peut constituer une violation du secret professionnel.
B La communication de documents à lautorité judiciaire
Il ne peut jamais leur communiquer les documents de lentreprise sauf dans le cas dune procédure disciplinaire dirigée contre lui.
C Le droit à la libre défense
Si le CAC est poursuivi par son mandant, ou par un tiers, il a le droit de se défendre même en transgressant le secret professionnel mais il doit sabstenir de toute révélation inutile.
D Lobligation de révéler au procureur de la République
Le CAC a lobligation de révéler au procureur de la République les faits délictueux dont il a connaissance, sans que leur responsabilité puisse être engagée par cette révélation.
III Les poursuites pour violation du secret professionnel
La prescription est de 3 ans à compter de la révélation et la règle de complicité sapplique.
La responsabilité civile peut être engagée soit devant la juridiction pénale par laction civile, soit devant la juridiction civile dans les conditions de droit commun.
Section 5 : La non-immixtion dans la gestion
Le CAC a linterdiction de simmiscer dans la gestion, cest-à-dire dans la conduite des affaires sociales. Son domaine dappréciation est la régularité, la sincérité, non lopportunité. Cela ninterdit nullement au CAC de sinformer sur la gestion.
Section 6 : Programme de travail et rémunération des CAC
I Programme de travail
Les travaux du CAC font lobjet dun programme de travail établi par écrit. Ce programme doit décrire les diligences estimées nécessaires au cours de lexercice compte tenu des prescriptions légales et des pratiques usuelles. Il indique le nombre dheures de travail affectées à laccomplissement de ces diligences et les honoraires correspondants.
Le nombre normal dheures de travail de contrôle à effectuer est fixé en fonction du montant total du bilan de la société, augmenté du montant des produits dexploitation et des produits financiers hors taxes. Ce nombre dheures est bien entendu susceptible dadaptation pour tenir compte de la situation de la société.
II Rémunération
Elle est fonction du nombre dheures correspondant au programme de travail et du montant de la vacation horaire. Ce montant est fixé dun commun accord avec le ou les CAC et la société.
Les frais de déplacement et de séjour engagés par les CAC dans lexercice de leurs fonctions sont remboursés par la société.
Chapitre 4 : Prise de connaissance et analyse préalable des risques
Lauditeur doit acquérir une connaissance générale de lentreprise, de ses particularités et de son environnement économique et social afin de mieux comprendre les évènements pouvant avoir une incidence significative sur les comptes faisant lobjet de sa vérification et de mieux tenir compte de ces éléments pour planifier se mission, identifier les secteurs qui nécessiteront une attention particulière et choisir en conséquence les techniques de vérifications les plus appropriées.
Les missions demandées à lauditeur peuvent avoir des natures diverses, qui impliquent des niveaux dassurance différents. Lauditeur se doit donc, en même temps quil prend connaissance de lentreprise, deffectuer une mesure préalable de risque de la mission.
Section 1 : Nature de la mission et niveau dassurance
Trois niveaux dassurance en fonction des missions :
une assurance élevée pour les missions daudit
une assurance modérée pour les missions dexamen
aucune véritable assurance pour les autres missions
I La mission daudit
Cest le niveau de contrôle le plus élevé qui aboutit à lexpression dune opinion sur la fidélité de limage, conformément aux principes comptables généralement admis, que donnent les comptes de la situation et des résultats de lentreprise.
En France, cette mission est exercée par des auditeurs, soit des membres de lOEC, dans un cadre contractuel, soit membres de la Compagnie des CAC, dans un cadre légal.
II La mission dexamen
Il se conclut par une assurance limitée qui est formulé de la manière suivante : « Au terme de mes contrôles, je nai rien relevé qui conduise à remettre en cause limage fidèle des comptes. »
Lexamen se distingue de laudit dans la mesure où les contrôles reposent plutôt sur des entretiens et des examens analytiques que sur lappréciation du contrôle interne et la collecte déléments de forte valeur probante.
III Les autres missions
Le professionnel nest pas maître de la détermination de la nature et de létendue de ses contrôles qui sont définies contractuellement dans la lettre de mission, il ne sagit donc pas de révisions des comptes.
Section 2 : Analyse préalable des risques et incidence sur la mission
I Le risque daudit
La révision comptable se définissant comme étant lexamen critique auquel procède un professionnel indépendant et externe à lentreprise, en vue dexprimer une opinion motivée sur la fidélité de limage donnée par les documents financiers de lentreprise, lobjectif essentiel de lauditeur est donc bien de se forger une intime conviction et démettre une opinion sur les documents qui lui sont présentés.
On peut donc dire que par ses objectifs et ses contraintes, la mission de révision comptable comporte des risques dont limportance relève de lorganisation et de lesprit existant dans lentreprise, mais aussi et surtout des moyens mis en uvre par lauditeur pour assurer la réalisation complète de la mission.
Ce risque, appelé risque daudit correspond à la possibilité pour lauditeur de formuler une opinion inappropriée eu égard aux circonstances. Il peut être analysé en trois composantes :
risque inhérent : risque quune erreur ou quune incertitude significative puisse survenir
risque de non-contrôle : risque que le système de contrôle interne de lentreprise ne prévienne pas ou ne détecte pas de telles erreurs. Il doit être évalué dans la phase dappréciation du contrôle interne.
Risque de non-détection : risque que les erreurs ou inexactitudes significatives ne soient pas décelées par lauditeur. Il est lié à limportance du programme de contrôle des comptes et des comptes annuels mis en place.
II Relation entre les composantes du risque daudit
Lauditeur se fixe un niveau de risque acceptable, il ne lui reste plus quà évaluer chacune des composantes.
Risque daudit = risque inhérent X risque lié au contrôle X risque de non-détection
III Incidence du risque daudit sur la mission de révision
La planification de la mission doit permettre de maintenir le risque daudit à un niveau acceptable.
Lauditeur doit apprécier conjointement le seuil de signification et les différents risques lors de la préparation du programme de révision et de la détermination de la nature, du calendrier et de létendue des travaux de révision qui sont appropriés au cas particulier de la mission.
Section 3 : La prise de connaissance de lentreprise par lauditeur
La prise de connaissance de lentreprise par lauditeur sera plus ou moins approfondie selon la mission qui lui est dévolue et le niveau de risque estimé. Elle lui permet de mieux comprendre les évènements pouvant avoir une incidence significative sur les comptes, et de tenir compte de ces éléments dans la planification de sa mission.
I Principes généraux
Lacquisition de la connaissance générale de lentreprise doit être préalable aux autres phases de la mission, puisquelle conditionne leur bonne exécution. Elle commencera le plus tôt possible, parfois même avec lacceptation de la mission.
Toutes les informations recueillies constitueront la base du dossier permanent qui doit régulièrement être mis à jour.
II Les moyens
Pour acquérir les informations, lauditeur peut :
prendre contact avec le prédécesseur
sentretenir avec les dirigeants
contacter les cadres et responsables des différents services
analyser les comptes des exercices précédents pour avoir une opinion sur la cohérence des comptes dans le temps et avec le secteur économique, ainsi que sur la situation de la société du point de vue de son équilibre et de sa rentabilité.
III Sources dinformation internes et externes
Sources internes :
visite des lieux
rapports antérieurs du CA et du CAC
budgets, plans de développement, plans de financement
situations intermédiaires
publications internes
rapports dautres auditeurs ou vérificateurs et des auditeurs internes
Sources externes :
rapports financiers dentreprises similaires exerçant dans le même secteur dactivité
presse financière et les revues spécialisées du secteur dactivité
publications des organismes professionnels
Chapitre 5 : Evaluation du contrôle interne
Lanalyse du système de contrôle interne de lentreprise afin den apprécier les points forts et les points faibles et de déterminer la nature, létendue et le calendrier de ses travaux des comptes.
Section 1 : Définition et principes de base du contrôle interne
I Définition de la notion de contrôle interne
Le contrôle interne est lensemble des sécurités contribuant à la maîtrise de lentreprise. Il a pour but dassurer la protection, la sauvegarde du patrimoine et la qualité de linformation dune part, et de lautre, lapplication des instructions de la direction, et de favoriser lamélioration des performances. Il se manifeste par lorganisation, les méthodes et les procédures de chacune des activités de lentreprise pour maintenir la pérennité de celle-ci.
2 objectifs dun bon contrôle interne :
la recherche de la protection du patrimoine
la recherche de la fiabilité de linformation comptable
II Principes généraux du contrôle interne
Principe dorganisation : consiste à fixer les objectifs, définir les responsabilités des hommes, déterminer le choix et létendue des moyens à mettre en uvre. Les instructions doivent être écrites pour éviter les erreurs dinterprétation. De même, la règle de séparation des fonctions est nécessaire pour éviter les erreurs, les négligences, les fraudes et leur dissimulation.
Principe dintégration : les procédures mises en place doivent permettre le fonctionnement dun système dautocontrôle mis en uvre par des recoupements (moyens denregistrement différents), des contrôles réciproques (traitement de linformation par des agents différents) ou des moyens techniques appropriés (traitements automatisés qui corrigent les erreurs, négligences et fraudes humaines).
Principe de permanence : il faut une pérennité dans lorganisation de lentreprise et dans son système de régulation.
Principe duniversalité : signifie que le contrôle interne concerne toutes les personnes dans lentreprise, en tout temps et en tout lieu.
Principe dindépendance : il implique que les objectifs du contrôle interne soient à atteindre indépendamment des méthodes, procédés et moyens de lentreprise. Linformatique ne doit pas enlever certains contrôles intermédiaires.
Principe dinformation : linformation doit répondre à certains critères tels que la pertinence, lutilité, lobjectivité, la communicabilité et la vérifiabilité.
Principe dharmonie : cest ladéquation entre le contrôle interne et les caractéristiques de lentreprise et de son environnement.
III Obstacles et limites du contrôle interne
A Le coût du contrôle
Il est souvent reproché au contrôle interne daugmenter les charges de lentreprise par lembauche du personnel nouveau et la réalisation dinvestissements supplémentaires. Il faut cependant observer :
que le contrôle interne est un élément de sécurité dont le coût peut sanalyser comme celui de lassurance
que le contrôle interne est avant tout une meilleur répartition des tâches avant leur multiplication
que le contrôle interne doit être à la mesure du risque quil doit couvrir.
B Les problèmes humains
Le personnel doit être clairement informé des objectifs réels du contrôle interne pour éviter les résistances aux changements.
IV Intérêt de lanalyse du contrôle interne par lauditeur
Lauditeur va analyser lorganisation en vue de rechercher si celle-ci inclut les moyens suffisants destinés à détecter toute erreur, anomalie, fraude. Cest un prémices à sa mission traditionnelle.
Section 2 : La démarche de lauditeur dans son appréciation du contrôle interne
I Appréciation de lexistence du contrôle interne
Elle se déroule comme suit :
prise de connaissance détaillée du système de traitement des données et des contrôles mis en place par lentreprise
vérification par des tests que les procédures décrites et les contrôles indiqués sont appliqués
évaluation des risques derreurs qui peuvent se produire dans le traitement des données en fonction des objectifs que doit atteindre les contrôles internes
évaluation des contrôles internes devant assurer la protection des actifs lorsquil existe des pertes de substance
identification des contrôles internes sur lesquels lauditeur pourra sappuyer et qui lui permettront de limiter ses travaux de vérification (point forts)
II Appréciation de la permanence du contrôle interne
La deuxième étape consiste à vérifier le fonctionnement des contrôles internes sur lesquels lauditeur a décidé de sappuyer afin de sassurer quils produisent bien les résultats escomptés tout au long de la période examinée.
Elle se déroule comme suit :
vérification par des tests de lapplication permanente des procédures (tests de permanence)
formulation définitive du jugement, à partir de lévaluation des conclusions des précédentes phases.
(cf. schéma du livre DESCF 2 p60)
Section 3 : La prise de connaissance détaillée du dispositif du contrôle interne
Le résultat de cette évaluation doivent permettre didentifier les points forts, didentifier les points faibles, et ainsi, après avoir un document de synthèse, de passer à la vérification du fonctionnement du système.
La prise de connaissance du dispositif de contrôle peut seffectuer selon cinq techniques :
La prise de connaissance des documents existants : consiste à recenser ce qui peut aider lauditeur à apprécier les systèmes, procédures et méthodes de lentreprise.
La conversation dapproche : lauditeur va au cours dun ou plusieurs entretiens demander de décrire les systèmes en place. Avantage psychologique mais difficulté à faire la synthèse des entretiens
Lanalyse des circuits par diagrammes : cest une représentation graphique dune suite dopérations dans laquelle les différents documents, postes de travail, de décisions, de responsabilités dopérations sont représentés par des symboles réunis les uns aux autres suivant lorganisation administrative de lentreprise. Les objectifs sont de donner un enregistrement des procédures et systèmes de lentreprise et mettre en relief les aspects importants du contrôle interne et être une base pour les tests de conformité qui servent à vérifier que les procédures sont bien appliquées.
Questionnaires et guides opératoires : permettent de déceler les forces et faiblesses du contrôle interne.
Grilles danalyse de contrôle interne : ce sont des tableaux à double entrée effectuant linventaire des différentes opérations réalisées et permettant en particulier de repérer les cumuls de fonctions.
Section 4 : Lévaluation de lexistence du contrôle interne
Cette étape revient à identifier les forces et les faiblesses du système examiné. Cette évaluation peut se faire soit dans un rapport de synthèse, soit par un tableau dévaluation du système précisant limpact des faiblesses sur les états financiers, les incidences sur la révision ou les recommandations à faire pour améliorer le système.
Section 5 : Le contrôle de lapplication permanente des procédures
I La vérification de lexistence du système
Consiste à vérifier que le système qui lui a été décrit existe réellement. Lauditeur va donc tester chaque nature de transactions.
II La vérification du fonctionnement du système
Avant de conclure à une faiblesse, il convient de rechercher si la faiblesse peut être compensée par une procédure de remplacement. Si ce nest pas le cas, il convient dexaminer les conséquences de cette faiblesse (peut elle conduire à des erreurs ou irrégularités ? quelles sont les incidences sur lexpression de lopinion sur les comptes annuels ?)
Pour effectuer ses tests, lauditeur utilisera la technique des sondages.
Section 6 : Conclusion de lévaluation du contrôle interne
Lobjectif que poursuit lauditeur en appréciant le contrôle interne est de déterminer dans quelle mesure il pourra sappuyer sur ce contrôle interne pour définir la nature, létendue et le calendrier de ses travaux.
Tout au long des travaux quil réalisera dans le cadre de lappréciation du contrôle interne, lauditeur ne devra pas perdre de vue cet aspect décisionnel. Il pourra cependant formuler des recommandations.
Chapitre 6 : Techniques du contrôle externe
Section 1 : Lexamen analytique
Consiste à faire des comparaisons entre les données résultant des comptes annuels et des données antérieures, postérieures et prévisionnelles de lentreprise ou des données dentreprises similaires, et établir des relations entre elles. Egalement danalyser les fluctuations et les tendances et étudier et analyser les éléments inhabituels résultant de ces comparaisons.
I - Principales techniques de la procédure dexamen analytique
A La revue de vraisemblance
Consiste à procéder à un examen critique des comportements dun solde pour identifier celles qui sont à priori anormales.
Elle ne peut à elle seule prouver quun compte ou un document ne contient pas danomalies.
B La comparaison de données absolues
Consiste à faire des analyses de données de lexercice par rapport à celles des périodes antérieures pour déterminer si lévolution est cohérente, à celles issues dun budget pour savoir si les objectifs fixés ont été atteints, sinon pour en connaître les motifs ou aux mêmes données dans des entreprises comparables pour identifier les particularités de lentreprise.
C La comparaison de données relatives
Il sagit principalement de déterminer et danalyser des ratios significatifs.
D Lanalyse des tendances
Cet examen consiste à procéder à lanalyse des différents résultats, issus de la comparaison de données absolues ou relatives, en essayant den tirer des règles plus précises sur les relations qui existent entre les données utilisées.
II Les moments de lexamen analytique
Il peut être utilisé à divers niveaux de la mission de lauditeur :
lors de la prise de connaissance générale de lentreprise
lors du contrôle des comptes
lors de lexamen des comptes annuels, à la fin de sa mission, en vue de confronter sa conviction.
III Utilisation de lexamen analytique par lauditeur
Lorsque lapplication des procédures permet à lauditeur de déceler des fluctuations et des éléments inhabituels, celui-ci doit faire des recherches à ce sujet en :
questionnant les responsables
ayant recours à dautres procédures de révision
Section 2 : Lexamen des documents et des comptes
Pour lauditeur, lorigine des documents détermine sa valeur. En effet, ses conclusions seront dautant plus solides quelles sappuieront sur des faits objectifs.
I Examen de la force probante des documents de base
A Pièces justificatives
Tout enregistrement comptable précise lorigine, le contenu et limputation de chaque donnée ainsi que les références de la pièce justificative qui lappuie.
Ces pièces justificatives seront dautant plus probants que le contrôle interne sera important.
Pour être valables, les pièces internes doivent revêtir le forme prescrite, cest-à-dire contenir lensemble des renseignements prévus et les signatures ou paraphes requis et avoir été accomplies au moment même de lopération.
B Techniques de contrôle des documents
Contrôle formel : permet à lauditeur de sassurer que les pièces justificatives sont correctement établies, quelles ne portent aucune trace daltération ou de surcharge, en fait quelles nont pas été falsifiées. On part de la pièce pour vérifier sa transcription dans les livres et les comptes.
Contrôle substantiel : lauditeur devra apprécier si lopération faisant lobjet dune pièce justificative entre bien dans le cadre de lobjet social et y trouve sa justification. Consiste à vérifier, à partir des écritures comptables quil existe, à lappui de celle-ci, des justificatifs valables.
II Appréciation de la force probante des comptes (respect des règles juridiques)
Lauditeur devra sassurer que les règles de tenue de la comptabilité sont respectées.
Section 3 : Les contrôles par recoupements
Plus il y aura de sources dinformations différentes, meilleure sera la véracité dun élément. En effet, lauditeur pourra être satisfait lorsque lauthenticité dune opération sera confirmée grâce au rapprochement de chiffres ou de faits provenant de sources différentes.
I Les contrôles par recoupements internes
Ces contrôles se font par rapprochement dinformations internes provenant de différentes origines :
rapprochement entre amortissement et provision au bilan et dotations et reprises au compte de résultat
rapprochement entre les charges comptabilisées dans le poste « charges de personnel » avec les éléments de la déclaration annuelle des données sociales (DADS)
rapprochement entre les déclarations de TVA, les montants comptabilisés dans le compte « Etat » et les montants comptabilisés dans les différents postes de produits et de charges
II Les contrôles par recoupements externes
Ce type de contrôle est appelé procédure de confirmation directe ou circularisation. Il sagit dune procédure de révision habituelle qui consiste à demander à des tiers ayant des liens daffaires avec lentreprise vérifiée, de confirmer directement au CAC des informations concernant lexistence : dopérations, de soldes, ou tout autre renseignements.
A Tiers pour lesquels il peut y avoir confirmation directe
immobilisations : conservation des hypothèques et cadastres pour les terrains et immeubles. Donne une information sur la propriété des biens et sur lexistence de garanties éventuelles.
Créances et dettes : confirmation des clients et fournisseurs comptes courants, des emprunts, des prêts auprès des tiers concernés. Outre le solde, dautres informations peuvent être obtenues : échéances, intérêts, garanties pour les emprunts et prêts pour confirmer les éléments des contrats.
Valeurs dexploitation : concerne les stocks.
Titres de participation et de placement
Banques : confirmation des soldes et opérations réalisées par la banque, cautions, garanties, titres en dépôt, personne autorisées à signer.
Personnel : prêts et avances.
Engagements hors bilan et passifs éventuels : assurances, avocats, experts fiscaux, greffe du tribunal de commerce.
B Critères à retenir pour la mise en uvre de la confirmation directe
Deux critères sont à considérer avant la décision dutilisation :
limportance relative : cest limportance du poste par rapport au total de lactif.
la relativité du risque : sapprécie selon la nature même du poste du bilan considéré.
Section 4 : Les contrôles physiques
Le moyen le plus sûr de vérifier la véracité et lexistence de certains éléments est de se les faire présenter. Lobservation physique dun élément est un moyen au service de lauditeur. Cette observation physique a pour objet de confirmer lexistence dun élément dactif. Cette technique ne saurait permettre cependant de confirmer la valeur dun bien ou la propriété. Néanmoins, elle permet de collecter des informations qui seront une aide pour le contrôle de la valeur et de la propriété.
I Eléments sur lesquels peut porter lobservation physique
Concerne certains postes dactifs et en particulier les stocks, les immobilisations corporelles, les effets ou les espèces en caisse.
II Critères à retenir
limportance relative : cest lappréciation du montant du poste pouvant faire lobjet dune observation physique et ce par rapport au total de lactif, à lincidence sur le résultat annuel
la relativité du risque : elle sapprécie :
selon la nature même du poste dactif : certains postes dactif ont une influence plus importante que dautres sur la représentation de la situation de lentreprise.
selon lappréciation que lauditeur porte sur le poste considéré : cette appréciation résulte directement de lopinion que lauditeur se fera de lentreprise à la suite de la phase « prise de connaissance » ou après lexamen auquel il aura procédé du contrôle interne de lentreprise.
Section 5 : Le contrôle des évaluations
Pour certains postes des comptes annuels, il suffira à lauditeur den vérifier lexistence, sans que leur expression en unités monétaires ne soulève de problème. Il en est ainsi par exemple des sommes disponibles auprès de la banque ou des dettes vis-à-vis des fournisseurs.
En ce qui concerne dautres postes, par contre, le contrôle de lexistence se double dune appréciation des évaluations. Lexemple le plus évident est celui des stocks pour lesquels, une fois le contrôle des quantités effectué par tout moyen adéquat, il convient dapprécier tant les principes dévaluation retenus par lentreprise que leur application pratique.
Section 6 : Le contrôle des opérations et le contrôle des positions
Dans son rôle de contrôleur comptable, lauditeur doit avoir une double préoccupation :
il doit sassurer de la validité des informations transmises à la comptabilité et de la qualité de leur traitement : contrôle des opérations. Ce sont des contrôles de cycle qui peuvent seffectuer à tout moment de lexercice.
il doit veiller à ce que les comptes traduisent la réalité des existants à une date donnée : contrôle des positions. Ils seffectuent en fin dexercice.
Section 7 : Les contrôles par sondages et le contrôle intégral
Il est impossible à lauditeur détudier toutes les pièces qui entrent dans le champ daction de son contrôle. Il lui faudra donc se limiter à des sondages.
Section 8 : La lettre daffirmation
Cest un document qui récapitule et complète, à la fin des travaux, certaines déclarations importantes ayant une incidence sur les projets de conclusions du CAC ; elles lui ont été faites par les dirigeants ou le personnel de direction de lentreprise au cours de sa mission.
Il sagit le plus souvent déléments ayant trait à la marche de lentreprise pour lesquels il nexiste pas, ou pas encore, au moment de la vérification, de preuve écrite.
Cette lettre rappelle à la direction de lentreprise sa responsabilité dans la préparation des comptes et dans linformation communiquée au CAC. En aucun cas elle ne peut se substituer à lexamen des documents probants, tant internes quexternes à lentreprise.
Section 9 : Lexamen des comptes annuels et les travaux de fin de mission
Lauditeur devra sassurer que les faits économiques affectant la vie de lentreprise qui ont pris naissance au cours de lexercice, mais qui ne sont connus quentre la date de clôture du bilan et la date à laquelle il a été établi, ont été pris en compte.
Lauditeur doit :
rapprocher les postes du bilan et du compte de résultat définitif avec le dossier de contrôle
sassurer quaucun poste na été omis
vérifier que les comptes annuels concordent avec les données de la comptabilité
vérifier la cohérence entre les notes de lannexe et le bilan et le compte de résultat
vérifier les chiffres de lexercice précédent avec les comptes annuels précédents
Chapitre 7 : Organisation de la mission
Dans le cadre de sa mission, lauditeur doit :
organiser lexécution, afin datteindre son objectif de la façon la plus rationnelle possible et avec le maximum defficacité, tout en respectant les délais prescrits par la loi et autres recommandations. A cet effet, lorganisation de la mission doit principalement reposer sur un programme de travail.
tenir des dossiers de révision qui lui permettront de réunir les informations nécessaires afin de mieux organiser et contrôler sa mission, de documenter les travaux de vérification effectués, de justifier ses conclusions et dapporter les preuves de sa diligences.
exercer un contrôle approfondi des travaux quil peut déléguer à ses collaborateurs ou à des experts indépendants, de façon à sassurer quils ont été effectués selon le programme prévu et que les objectifs fixés ont été atteints.
Section 1 : Le programme de travail
Le programme de travail a pour but de fixer le contenu des interventions, de négocier les tâches entre collaborateurs et fixer le temps pour chacun deux, de coordonner le planning de la mission et le plan de charge du cabinet et de répartir les interventions dans le temps de manière à respecter les délais.
I Elaboration du programme de travail
planification générale : permet de définir la mission dans ses grandes lignes
établissement des programmes : chaque programme correspondant à chacune des phases techniques dexécution de la mission (contrôle interne, observations physiques, confirmations directes, contrôle des documents et des comptes)
En moyenne, le temps consacré à lorganisation de la mission doit représenter environ 10% du temps total consacré à lensemble de la mission.
II Présentation du programme de travail
A La fiche dorientation des travaux
Cest un document dont la forme est libre et qui comporte deux parties :
éléments de diagnostic sur la situation actuelle ( caractéristiques et évolution de la société contrôlée, points forts et points faibles)
orientation du programme de travail
B Léchéancier de travaux
Il correspond à la nécessité de respecter les délais.
C La fiche de planification générale
Elle est établie pour chaque dossier.
D Le (ou les) planning(s)
Cette fiche permet détablir le planning de charges par collaborateur et de veiller à la cohérence entre laffectation des hommes aux différentes missions et leur charge annuelle de travail.
III Contrôle du programme de travail
Dans le cadre du contrôle de gestion du cabinet dune part, et du contrôle de qualité du travail de lauditeur dautre part, le programme de travail est un document utile pour le contrôle. Il permet à lauditeur de gérer son cabinet de la manière la plus rationnelle avec un programme et un suivi de travail. Il permet à lauditeur en cas de mise en cause de sa responsabilité de prouver les diligences quil a apportées à son travail.
Section 2 : Les dossiers de révision : contenu et forme
Le travail de révision a pour objet de rassembler un certain nombre déléments dappréciation en vue dexprimer un avis sur le bilan et ses annexes. Il appartient donc à lauditeur de garder la trace des vérifications effectuées, des erreurs ou anomalies décelées, ainsi que des suggestions quil aurait pu être amené à formuler. Ceci lui permettra, éventuellement de justifier le bien-fondé de ses conclusions.
Section 3 : Délégation et supervision
La certification constitue un engagement personnel de lauditeur. Cependant, laudit est généralement un travail déquipe et lauditeur peut se faire assister ou représenter par des collaborateurs ou des experts indépendants.
Lauditeur ne peut toutefois déléguer tous ses travaux et doit exercer un contrôle approprié des travaux quil a délégués, de façon à sassurer que lexécution des programmes de travail a permis datteindre les objectifs fixés. Il ne peut en effet déléguer larrêté du programme de travail, la désignation du chef de mission et des collaborateurs qui lui sont adjoints ainsi que la supervision de lexécution de la mission.
Chapitre 8 : Lexpression de lopinion de lauditeur
En fin de contrôle, lauditeur doit faire la synthèse des constatations quil a été amené à faire et à la lumière desquelles il rédige son rapport. Il doit tenir compte des constatations significatives, cest-à-dire celles qui, portant sur une erreur, une omission, une mauvaise présentation ou une différence dappréciation, sont de nature à mettre en cause la régularité et la sincérité des états financiers.
Le rapport dopinion quil présente sera différent selon la mission qui lui aura été dévolue. Le CAC devra exprimer tout particulièrement son opinion lors de ses relations avec les organes sociaux de lentreprise (AG, CA, CE).
Section 1 : Les relations du CAC avec les organes sociaux
I Relation avec les assemblées dassociés ou dactionnaires
A Obligation de convocation des CAC
La convocation du CAC est obligatoire aux AG. Elle doit se faire au plus tard lors de la convocation des actionnaires eux-mêmes par LRAR.
B Documents à mettre à la disposition des CAC préalablement aux AG
Les CAC doivent recevoir :
les comptes annuels : bilan, compte de résultat et annexes
le rapport de gestion
les comptes consolidés et le rapport de gestion du groupe
Ces documents doivent être tenus à la disposition des CAC au siège social un mois avant la convocation de lAG appelée à statuer sur les comptes annuels de la société.
Comme le délai de convocation de lAG est de 15 jours, le délai imposé pour la communication de ces documents implique, en pratique, quils aient été arrêtés et établis au plus tard 45 jours avant lassemblée.
C Le CAC et linformation de lassemblée
Le CAC doit particulièrement, dans son rapport général, outre la certification des comptes :
relater laccomplissement de sa mission permanente de vérification,
faire état de ses observations sur la sincérité et la concordance avec les comptes annuels des informations données dans le rapport de gestion et dans les documents adressés aux actionnaires sur la situation financière de la société.
signaler les inexactitudes relevées par eux au cours de laccomplissement de leur mission.
II Relations avec le Conseil dadministration, le directoire et le conseil de surveillance
A Obligations légales de convocation
La loi prévoit la convocation obligatoire des CAC à la réunion du CA ou du directoire, selon le cas, qui arrête les comptes de lexercice écoulé.
Il y a la possibilité de les convoquer à la réunion du conseil de surveillance comme aux réunions de CA autres que celles arrêtant les comptes.
B Obligations légales dinformation
Le CAC doit porter à la connaissance du CA ou du directoire et du conseil de surveillance :
les contrôles et vérifications auxquels ils ont procédé et les différents sondages auxquels ils se sont livrés
les postes du bilan et les autres documents comptables auxquels des modifications leur paraissent devoir être apportées
les irrégularités et inexactitudes découvertes
les conclusions auxquelles conduisent leur observations et rectifications sur les résultats de lexercice comparé à ceux du précédent.
C Moments, formes et contenu des communications du CAC
Le CAC effectue les communications aux administrateurs que la loi lui impose au cours de cette réunion et notamment les communications sur les comptes. La communication peut être orale en cas de certification pure et simple, en labsence de toutes réserves importante ou écrite si les constatations revêtent un caractère significatif quil sagisse des rectifications à apporter aux comptes, dirrégularités, dobservations relatives au contrôle interne.
III Relations avec le CE
Le comité peut convoquer les CAC pour recevoir des explications sur les différents postes des documents communiqués ainsi que sur la situation financière de lentreprise.
Par ailleurs, pour les entreprises tenues détablir et de soumettre annuellement au comité dentreprise un bilan social, le CAC doit vérifier les informations tirées des comptes sociaux et intégrées dans ce bilan : montant des rémunérations, charges salariales, participation, dépenses de formation continue, dépenses relatives aux uvres sociales.
Section 2 : Lappréciation générale de la régularité, de la sincérité et de limage fidèle : le seuil de signification
Lévaluation du caractère significatif (ou seuil de signification) dune constatation faite par lauditeur est sans doute lune des tâches les plus délicates de sa mission. Cest avant tout une question laissée au jugement dun professionnel qui se doit dêtre indépendant et compétent.
En effet, il nexiste pas de règles en la matière. Néanmoins, lindication dun certain nombre de lignes directrices dégagées par le doctrine comptable est de nature à aider lauditeur et à faciliter la tâche des utilisateurs.
I Les constatations significatives
Les constatations peuvent porter sur lévaluation dun élément déterminé :
erreur dans le calcul dune donnée (lot compté deux fois à linventaire)
divergences dappréciations dans lévaluation dune donnée (provision estimée à 90% alors que lentreprise na provisionné que 60% de la créance)
application dune procédure comptable non conforme aux principes généralement admis (stocks évalués au prix de vente ou immobilisations en charges)
Elle peuvent également porter sur la présentation dun élément :
utilisation de rubriques trop générales
mauvais classement dune information (dettes sur immobilisations classées en autres dettes fournisseur)
omission dune information
Peuvent porter également sur le contrôle dun élément lorsque le contrôle interne est défectueux, ou que les pièces justificatives ne sont pas satisfaisantes.
Dans la mesure du possible, lauditeur doit sattacher à quantifier lincidence, sur les états financiers, des constatations quil a faites, ou tout au moins de fixer la limite maximale de cette incidence.
Section 3 : Le rapport daudit
Le rapport constitue laboutissement des travaux de lauditeur. Lopinion formulée dans le rapport sera différente selon la mission de lauditeur :
dans le cadre dune mission du CAC ou daudit contractuel : attestation dassurance positive sur la régularité, la sincérité et limage fidèle des états financiers révisés.
dans le cadre dune mission dexamen limité : attestation dassurance négative sur la régularité, la sincérité et limage fidèle des comptes.
dans le cadre dune mission de présentation des comptes annuels : attestation dassurance négative sur la cohérence et la vraisemblance des comptes.
I Certification, observations, réserves, refus de certifier
Le CAC peut présenter trois types de conclusions :
soit certifier que les comptes de lexercice et les comptes consolidés sont réguliers et sincères et quils donnent une image fidèle du résultat des opérations de lexercice écoulé, ainsi que de la situation financière et du patrimoine de la société, et de lensemble des entreprises comprises dans la consolidation à la fin de lexercice, en formulant, sil y a lieu, toutes observations utiles
soit assortir la certification de réserves
soit refuser la certification des comptes
II Forme du rapport daudit
Bien quen théorie rien ne soppose à ce que le rapport soit oral, dans la pratique, pour des raisons de commodité, il est, pour ainsi dire toujours présenté par écrit.
III La normalisation des rapports
Il est indéniable que la bonne interprétation dun rapport se trouve considérablement facilitée lorsque lexistence dun texte type permet, par rapprochement, de faire automatiquement ressortir les anomalies signalées par lauditeur.
IV Contenu du rapport daudit
A Le CAC et le rapport général
Le CAC doit, dans le rapport général, certifier que les comptes annuels sont réguliers et sincères et donnent une image fidèle du résultat des opérations de lexercice écoulé, de la situation financière et du patrimoine de la société.
Il doit préciser dans son rapport quil a mis en oeuvre les normes en usage dans la profession. Lorsquil ne peut certifier ou lorsquil émet des réserves, le CAC doit clairement exposer les raisons qui lont conduit à prendre cette position et, sil y a lieu, en chiffrer lincidence.
Un rapport sur les comptes consolidés doit, lorsque la société est amenée à présenter de tels comptes, être annexé au rapport général.
1 Structure du rapport général
Le rapport général comprend deux parties distinctes :
lune relative à lexpression de lopinion du CAC sur les comptes annuels
lautre relative aux vérifications et informations spécifiques prévue par la loi et les règlements
Dans la présentation du rapport, les deux parties doivent être nettement individualisées afin que les deux composantes apparaissent clairement.
Dans une introduction générale au rapport, le CAC situe la mission, rappelle lorigine de la nomination, présente les deux parties du rapport, et précise lexercice concerné.
Dans la première partie, le rapport indique la référence aux contrôles effectués dans le cadre de laudit conformément aux normes de la profession et lexpression de lopinion sur les comptes annuels.
A titre exceptionnel, dans les trois cas, et en particulier lors de la certification avec réserves, le CAC peut être conduit à formuler toutes observations nécessaires à la bonne compréhension des comptes annuels.
Dans la deuxième partie, le rapport présentera les observations résultant de diverses vérifications spécifiques prévues par la loi nentachant pas directement la certification et les informations que la loi fait obligation au CAC de mentionner. Sil ne formule pas dobservations, la deuxième partie ne comprendra que le premier paragraphe, cest-à-dire la mention avec ou sans observations de la vérification de la sincérité des informations données.
Chapitre 9 : Interventions connexes du CAC
Le président du CA à lobligation daviser les CAC de toutes les conventions autorisées par le conseil. Les CAC doivent présenter sur ces conventions un rapport spécial à lassemblée qui statuera sur ce rapport.
De même une intervention du CAC est demandée dans le cas dune modification du capital social, de distribution dacomptes de dividendes ou de transformation de sociétés.
Section 1 : Les conventions réglementées : le rapport spécial
La procédure des conventions réglementées répond à une double nécessité :
Assurer la transparence des opérations sociales effectuées directement ou indirectement avec les personnes dirigeantes de la société de manière à faire respecter le principe de légalité entre actionnaires, en informant ces derniers, et notamment les minoritaires, de certaines opérations conclues entre la société et les dirigeants ou toute autre personne, dès lors que les dirigeants y sont, même indirectement intéressés.
Prévenir les éventuels abus des dirigeants qui, de par leur position dans la société peuvent conclure des opérations dans leur intérêt personnel.
I Les différents types de conventions
On distingue trois types de conventions :
les conventions soumises à autorisation préalable : ce sont les opérations de fusion, dapport partiel dactif, daugmentation de capital, la rémunération des dirigeants.
les conventions librement conclues, cest-à-dire portant sur des opérations courantes et conclues à des conditions normales : il sagit dopérations entrant en droit, dans le cadre de lactivité sociale, une opération habituelle.
les conventions interdites : elles concernent les emprunts auprès de la société, les découverts en compte courant et les cautions ou avals dengagements envers les tiers.
II Procédure et structure du rapport spécial
La convention doit être soumise à autorisation préalable du CA, lintéressé ne prenant pas part au vote. Le président du CA donne un avis au CAC, dans un délai dun mois à compter de la conclusion desdites conventions, de toutes les conventions autorisées et soumet celles-ci à lapprobation de lAG.
Le CAC présente sur ces conventions un rapport spécial à lassemblée qui statue sur ce rapport. Lintéressé ne peut toujours pas prendre part au vote et ses actions ne sont pas prises en compte pour le calcul du quorum et de la majorité.
Les conventions qui ont été conclues sans autorisation préalable du CA peuvent être annulées si elles ont eu des conséquences dommageables pour la société.
A Le rapport spécial
Il est distinct du rapport général. En labsence de conventions, un rapport écrit nest pas nécessaire mais lusage veut quil y ait en général un rapport négatif.
Le rapport spécial contient :
lénumération des conventions soumises à lapprobation de lAG
le nom des administrateurs ou directeurs généraux concernés
la nature et lobjet des conventions
les modalités essentielles de ces conventions (prix, délais, intérêts
)
limportance des fournitures livrées ou des prestations de services fournies ainsi que le montant des sommes versées ou revues au cours de lexercice, lorsque lexécution de conventions conclues et autorisées au cours de lexercice précédent a été poursuivie.
Le CAC na pas a rechercher dautres conventions éventuelles que celles autorisées par le CA et ne se prononce pas sur leur utilité ou leur bien fondé. Cest lAG en les approuvant qui le fera. Le CAC donne juste les caractéristiques et modalités essentielles de ces conventions.
Section 2 : Modifications du capital
I Renonciation au DPS à laugmentation de capital
Lassemblée qui décide ou autorise une augmentation de capital peut supprimer le DPS. Cette assemblée doit statuer, sous peine de nullité, sur le rapport du CA ou du Directoire et sur celui du CAC.
Le CAC doit :
sassurer que le rapport du CA contient les informations nécessaires pour éclairer les actionnaires sur les conditions et modalités de lopération
vérifier les données chiffrées contenues dans ce même rapport, sur lincidence sur lactionnaire de lémission proposée, en particulier en ce qui concerne sa quote-part du bénéfice et des capitaux propres.
Contrôler les éléments de calcul retenus pour fixer le prix démission et leur justification
Sassurer que le rapport du CA donne des informations suffisantes pour permettre à lactionnaire démettre un avis sur la suppression du DPS
Apprécier sil nest pas porté atteinte au principe dégalité entre actionnaires
A la suite de ses travaux, le CAC doit établir un rapport dans lequel il donne son avis sur les éléments de calcul retenus pour la fixation du prix démission et sur les motifs invoqués de la demande de suppression du DPS.
II Augmentation de capital par incorporation de créances
Le CAC doit déterminer si la créance est liquide et exigible. Il doit vérifier les écritures de la société relatives à ces créances et sassurer que le créancier ne se trouve pas, par ailleurs, du fait dautres opérations débiteur.
Section 3 : Rôle du CAC dans la prévention des difficultés des entreprises
La loi relative à la prévention et au règlement amiable des difficultés des entreprises a prévu une intervention accrue des CAC, en particulier dans deux domaines : linformation comptable et financière et les procédures dalerte.
I Linformation comptable et financière
A Létablissement des documents comptables et financiers
Semestriellement, dans les 4 mois qui suivent la fin du semestre : la situation de lactif réalisable et disponible, valeurs dexploitation exclues et du passif exigible.
Annuellement : tableau de financement et comptes annuels dans les 4 mois de la clôture, plan de financement prévisionnel et compte de résultat prévisionnel.
Ces documents et rapports devront être communiqués dans les 8 jours de leur établissement au CAC, au CE et sil existe au Conseil de surveillance.
B Diligences du CAC
Le CAC doit formuler ses observations sur les documents concernés dans un rapport écrit. Il nest pas question de formuler une certification sur ces documents. En conséquence, les diligences du CAC seront celles de lexamen limité.
Les diligences consisteront essentiellement é effectuer un examen analytique des documents et à obtenir par entretien avec la direction de lentreprise les informations jugées utiles.
C Le rapport du CAC
Il est établi en cas de non respect des dispositions légales par lentreprise ou lorsque les documents prévus par le règlement appellent des observations de sa part.
La CAC ne doit pas établir de rapport lorsquil na aucune observation à formuler sur ces documents.
Les observations du CAC pourront porter notamment sur :
limpossibilité pour le CAC de vérifier les modalités détablissement des documents prévisionnels ( absence de documentation)
lincohérence des hypothèses retenues ou leur invraisemblance, compte tenu du contexte de lentreprise ou des contraintes externes
linsuffisance dinformation dans le rapport analysant les documents prévisionnels
la non-communication simultanée des documents et rapports au conseil de surveillance, au Cac et au CE
II Les procédures dalerte
A Dispositions juridiques générales
Elles peuvent être mises en uvre par les CAC, les associés, le CE ou le président du tribunal de commerce.
1 Alerte par le CAC
Ils peuvent engager une procédure sils constatent « des faits de nature à compromettre la continuité de lexploitation »
Cette procédure comprend les phases suivantes :
le CAC informe le président du CA ou du directoire
le président du CA ou du directoire répond par LRAR dans les 15 jours qui suivent la réception de linformation du CAC
à défaut de réponse ou si celle-ci ne permet pas dêtre assuré de la continuité de lexploitation, le CAC invite par LRAR dans les 8 jours qui suivent la réponse ou la constatation de labsence de réponse, le président du CA ou le directoire à faire délibérer le CA ou le Conseil de surveillance sur les faits révélés. Le CAC est convoqué à cette séance qui doit se tenir dans les 8 jours qui suivent la réception de la lettre du CAC.
Un extrait du PV des délibérations de CA ou de surveillance est adressé au CAC et au CE dans les 8 jours qui suivent cette réunion. Le CAC informe sans délai le président du tribunal de commerce, soit par LRAR ou par remise en mains propres contre récépissé
En cas dinobservation de ces dispositions ou si le CAC constate quen dépit des décisions prises, la continuité de lexploitation demeure compromise, le CAC établit un rapport spécial qui est présenté à la prochaine assemblée générale des actionnaires. Ce rapport est transmis par LRAR au président du CA ou du directoire, dans les 15 jours qui suivent la délibération du CA ou du conseil de surveillance. Le rapport du CAC est communiqué au CE par le président du CA ou du directoire dans les 15 jours qui suivent la réception du rapport.
Si, à lissue de la réunion de lAG, le CAC constate que les décisions prises ne permettent pas dassurer la continuité de lexploitation, il informe de ses démarches le président du tribunal de commerce sans délai par LRAR. Cette lettre comporte la copie de tous les documents utiles à linformation du président du tribunal ainsi que lexposé des raisons qui lont conduit à constater linsuffisance des décisions prises.
2 Alerte par les associés
Un ou plusieurs actionnaires représentant au moins 1/10ème du capital social peuvent poser des questions par écrit au président du CA ou du directoire sur tout fait de nature à compromettre la continuité de lexploitation. La réponse est communiquée au CAC.
3 Alerte par le CE
Lorsque le CE a connaissance de faits de nature à affecter de manière préoccupante la situation économique de lentreprise, il peut demander à lemployeur de fournir de explications. Sil na pu obtenir de réponse ou si celle-ci confirme le caractère préoccupant de la situation, il établit un rapport qui est transmis à lemployeur et au CAC.
B La procédure dalerte engagée par le CAC
Les faits motivant le déclenchement de la procédure peuvent être les suivants :
altération des conditions dexploitation : résultat déficitaire, accroissement excessif des charges dexploitation et baisse de la marge, baisse anormale de lactivité
dégradation de la situation financière : situation financière déséquilibrée, fonds de roulement, situation nette, trésorerie
perte de la confiance des tiers et apparition des incidents : retards de paiements, incidents de paiements, suppression dun soutien financier
phénomène accidentels graves : faillite dun gros client, notification de redressement fiscal important
phénomènes secondaires accompagnant le ou les faits de nature à compromettre la continuité de lexploitation : mésentente entre les associés, anomalies entre les associés, grèves
Section 4 : La révélation des faits délictueux
Les CAC révèlent au Procureur de le République les faits délictueux sans que leur responsabilité puisse être engagée par cette révélation.
I Les principales infractions entrant dans le champ dapplication de la révélation
infraction relatives à la constitution des sociétés :surévaluation des apports en nature
infractions relatives au fonctionnement des associés : ABS, abus du crédit, abus de pouvoir, défaut de comptabilité ou tenue dune comptabilité fausse, répartition des dividendes fictifs
infractions relatives aux modifications de capital social : augmentation, réduction, achat de ses propres actions, perte de la moitié du capital
infractions relatives au contrôle de la société : violation des incompatibilités, délit dobstruction au contrôle des CAC
II La connaissance du fait délictueux
Doit sentendre comme la connaissance de la matérialité de lacte et non de son caractère délictueux. Cependant, le CAC na pas à effectuer de recherche systématique pour découvrir des faits délictueux.
III La procédure de révélation
Dès que le CAC a réuni les éléments qui sont susceptibles de caractériser des faits délictueux, il les révèle par écrit au procureur de la République
DESCF Epreuve 1 Synthèse droit et comptabilité
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